PPP税务处理(二):项目建设、运营期涉税处理

项目建设期主要涉及项目公司和项目施工方的流转税。

对于施工方来说，分为EPC总承包和甲供工程两种情况。在EPC总承包模式下存在两种不同的税务处理观点，一是将EPC项目按混合销售处理，按企业的主要经营业务缴纳增值税。但目前的税收规则未就主要经营业务的判定标准进行明确，实践中存在营业执照首项法、综合比例法、单项业务比例法、作业对象法等多种判定办法，不同税务机关也是依据不同的方式来判定纳税人的主要经营业务。二是将EPC项目按兼营处理，根据EPC总包方在EPC项目中实际提供应税行为的分类，分别予以税务处理。在甲供工程模式下，由于甲供材料的进项即由发包方取得，施工企业可供抵扣的进项税额较少。由此施工企业可以自行选择一般计税和简易计税两种方法。若为一般计税，施工企业就其取得的收入按11%的税率计算销项税额，同时抵扣相关增值税进项；若为简易计税，施工企业须缴纳的增值税=（业务收入-分包额）*3%，不得抵扣增值税进项。

对于项目公司来说，“营改增”后建安服务已纳入增值税的应税范围后，在项目建设期中会取得施工企业开具的增值税专用发票以及金额巨大的增值税进项税留抵。但项目公司如项目公司所从事的项目可享受增值税税收优惠政策（比如销售再生水收入实行免征增值税;污水处理劳务免征增值税，对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税，以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退），项目公司则无法取得足够的增值税销项税额以抵扣建设期取得的进项。除重组税务中有特殊规定外，我国目前税法没有规定增值税留抵税额可进行退税或转移，若项目公司在运营期结束后仍具有未抵扣进项，则只能被迫摊销进当期成本费用，结果直接降低了项目公司的项目投资回报率。

项目公司在运营期常见的税务问题包括政府补贴、运营收入、明股实债、股利分配几个方面。

1、政府补贴的税务处理

PPP项目中，政府往往会通过政府补贴的方式给予项目公司一定的补助。企业取得的政府补贴从税收角度看可以分为两种情形：应税收入与不征税收入。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、单独核算支出，且拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，则该部分政府补贴属于不征税收入，项目公司无须就此缴纳所得税。除此之外，项目公司取得的其他政府补贴属于应税收入，仍须履行所得税纳税义务。对于不征税收入，《企业所得税实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

2、运营收入的税务处理

PPP项目多集中于公用事业领域，在增值税和企业所得税方面，此类公用事业项目多存在一定的税收优惠政策。目前存在以下税收优惠政策：

3、“明股实债”的税务处理

尽管财金〔2016〕90号文明确提出禁止地方政府以固定回报承诺、回购安排、明股实债等方式承担过度支出责任，但在实践中仍有大量PPP项目，采用政府承诺固定回报、最低回报、到期回购股权等方式运作。这类PPP项目在外观上符合权益投资的形式，但从项目运作本质上更多体现的是债权投资的特性。

在税务处理上，根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号），若同时满足被投资企业向股东承诺固定回报、股东不实际参与企业经营、股东不具有选举权和被选举权、股东对被投资企业净资产不拥有所有权、被投资企业向股东承诺赎回投资或偿还本金等五个条件，则股东的投资属于混合性投资业务，股东所取得“分红”按提供借款服务缴纳企业所得税及增值税，同时被投资企业应确认利息支出进行税前扣除。对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额；若相关投资并未同时满足上述五个条件，则在税务处理上仍按权益投资进行处理。

4、股利分配的税务处理

通常项目公司采用有限责任公司的形式，运营期涉及股利分配，如果是境内居民企业间分配股利，免征企业所得税；境内居民企业分配股利给自然人股东，需代扣代缴20%个人所得税。如果项目公司有境外股东，跨境分配股息给境外非居民企业，一般适用10%的预提所得税，如果境外非居民企业与中国间有签订双边税收协定，在符合一定条件下能够适用税收协定安排下的优惠预提所得税税率。

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