在现实中,很多国家并没有采用国际会计准则,这就意味着PPP国际会计准则的影响力是有限的,导致一些国家仍将PPP作为政府的“表外”融资工具来使用,难免有隐藏政府债务或规避预算约束之嫌。
英国是最早针对PPP制定专门会计准则的国家,虽然其PPP会计准则(FRS5A)曾被其他国家当成制定相关会计政策时的参照物,但也有自身的缺陷,即PPP固定资产因“漏记”而成为“孤儿资产”。
随着国际财务报告解释委员会制定的《国际财务报告准则第12号———服务特许协议》(IFRIC12)与国际公共部门会计准则委员会制定的《服务特许协议:授予方—第32号》(IPSAS32)的相继出台,PPP项目固定资产才有了国际性的会计处理指南。
PPP会计准则之间应构成“镜像互补”关系
在2006年之前,除了英国、澳大利亚等少数国家外,很少有国家针对PPP制定专门的会计政策。随着IFRIC12的颁布,国际财务报告解释委员会弥补了PPP交易缺少国际会计准则的空白。
与英国采用 “风险报酬法”判断PPP资产归属不同的是,IFRIC12采用了“控制法”,以此判断PPP资产应记入何方的资产负债表。如果PPP资产满足“双控测试条件”,那么,PPP资产则不记入运营方的资产负债表,私人部门只需将PPP交易对价确认为金融资产或无形资产即可。由于IFRIC12仅是针对私人部门会计主体制定的准则,公共部门如何处理PPP资产尚无规定。
也就是说在IFRIC12规则之下,PPP资产要么被公共部门记入资产负债表,要么公、私部门均不将其确认为自己的资产,即可能出现所谓的“孤儿资产”问题。
鉴于此,2011年国际公共部门会计准则委员会颁布了IPSAS32,这也是针对公共部门会计主体制定的首个PPP国际会计准则。IPSAS32“复制”了IFRIC12采用的“控制法”,即:如果PPP资产满足“双控测试条件”,那么,PPP资产则记入授予方的资产负债表。由于IFRIC12与IPSAS32之间的“镜像互补”关系,所以,从规则设计的角度讲,不会再出现“孤儿资产”的问题。
然而,国际会计准则只有被主权国家自愿采纳后,才可能在有关国家发生法律效力。在现实中,很多国家并没有采用国际会计准则,这就意味着PPP国际会计准则的影响力是有限的,导致一些国家仍将PPP作为政府的“表外”融资工具来使用,难免有隐藏政府债务或规避预算约束之嫌。
为了控制政府的债务风险,实现政府融资的可持续性,避免出现“孤儿资产”问题,主权国家在针对公共部门会计主体与私人部门会计主体制定PPP会计准则时,应使它们相互之间形成“镜像互补”关系。
“控制法”是PPP更为适当的会计处理方法
利用“风险报酬法”处理PPP资产入账问题源于或模仿了租赁合同中的会计处理原则,谁承担了与租赁资产有关的主要风险,租赁资产就进入谁的资产负债表。
在现行的租赁会计准则中,租赁被分为融资性租赁和经营性租赁。在融资性租赁中,因承租人承担了租赁资产的主要风险,所以,租赁资产及负债应计入承租人的资产负债表。相反,经营性租赁中,租赁资产应计入出租人的资产负债表。
在国际租赁会计准则中,“风险报酬法”已使用了几十年,但却存在着很多问题,如,承租人往往将融资性租赁“伪装”成经营性租赁,以实现融资的“表外”化,或通过“美化”资产负债表,以吸引投资人,或规避监管者的监管。
在现行的会计准则下,绝大多数租赁资产是不计入承租人的资产负债表的。因此,承租人的财务承诺及风险不能全部地显示出来,其公开的信息可能是不真实的或是误导性的。这也是2006年国际会计准则委员会(IAS)提出改革租赁会计准则(IAS17)动议的主要原因,并提出了新的租赁合同处理模式———“使用权模式”——一种基于租赁资产“使用权”由谁“控制”,该资产就记入谁的资产负债表的方法,也即所谓的“控制法”。
在这种新的模式下,不再区分融资性租赁和经营性租赁之间的差别,而且,原则上,所有的租赁资产(包括负债)都应记入承租人的资产负债表。受此影响,2006年国际财务报告解释委员会颁布的IRFIC12以及2011年国际公共部门会计准则委员会颁布的IPSAS32也都采用了“控制法”来处理PPP会计问题。
当然,IRFIC12与IPSAS32采用“控制法”除了要解决“风险报酬法”下的“孤儿资产”问题外,还要消除公共部门(相当于租赁合同中的承租人)利用PPP“隐藏”债务及融资“表外”化的倾向。正是从上述角度看,“控制法”是较“风险报酬法”更为合适的PPP会计处理方法。
PPP作为政府融资工具应予以“表内”化
一方面,PPP可以说是公共采购的一种特殊方式,在一定条件下,通过PPP可以提高公共产品及服务的供给能力和效率。另一方面,由于目前很多国家现有的会计准则和财政统计制度都不涉及PPP问题,或者认为PPP无关政府债务和负债,使得PPP成了许多国家政府部门的“表外”融资工具和隐藏债务的手段,对于那些基础设施落后而财力又有限的国家更为如此。即使是像英国这种国际公认的、运用PPP或者私人主动融资(PFI)模式最为成功的国家,在其推广PPP或PFI模式的早期也概莫能外。因此,PPP往往不是被当成一种提升公共采购效率的工具来使用,而是作为规避预算限制的措施被看重。
2008年国际金融危机爆发后,除了私人部门的债务风险问题外,如何加强公共部门的债务与财政风险监控也受到了国际机构和各国的高度重视。2011年IPSAS32的颁布,为公共部门处理PPP项下的负债问题提供了参考指南。IPSAS32的适用范围不仅包括政府付费类PPP项目,还包括使用者付费类PPP项目,也就是,这两类项目的资产及负债都要记入政府的资产负债表。 (作者系中国财政科学研究院研究员)
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