最近又有一个PPP项目将会落户宜城。随着PPP项目在经济领域的应用越来越多,大家对其会计与涉税处理的了解也越来越迫切。笔者结合《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》(国办发〔2015〕42号)、《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金〔2014〕113号)等文件规定,简要梳理了PPP项目的会计与涉税处理,与各位共同分享。
PPP(Public-Private Partnership),又称PPP模式,即政府和社会资本合作,是公共基础设施中的一种项目运作模式。
在该模式下,政府鼓励具有投资、运营管理能力的私营企业、民营企业等社会资本与政府进行合作,政府采取竞争性方式择优选择,双方按照平等协商原则,订立合同,明确责权利关系,由社会资本提供公共服务,政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价,保证社会资本获得合理收益。
PPP项目一般包括成立、建设、运营、移交四个环节,政府或者政府授权部门会与项目采购阶段中标的社会资本共同出资成立项目公司,专门建设、运营PPP项目并进行后期的移交。
PPP项目的收入来源包括使用者付费、可行性缺口补助和政府付费等,其本质是政府购买服务。政府与社会资本之间存在双重法律关系,即项目合作的民事法律关系和政府履职监管的行政法律关系,涉及到的法律主体可能有项目实施机构、社会资本、项目公司、监管部门等。需要注意的是,按照国办发〔2015〕42号文件规定,严禁融资平台公司通过保底承诺等方式参与PPP项目,进行变相融资。
我国目前PPP项目常见的运作模式包括3大类15项,见下表所示。
分类 | 项目运作模式 | 含义 | |||
外包类 | 模块式外包 | 管理外包 | MC | 管理合同 | |
服务外包 | SC | 服务合同 | |||
整体式外包 | O&M | 委托运营 | |||
DBO | 设计-建造-运营 | ||||
特许经营类 | TOT | 转让-运营-移交 | |||
ROT | 改造-运营-移交 | ||||
BOT | 建造-运营-移交 | ||||
BLOT | 建造-租赁-运营-移交 | ||||
BOOT | 建造-拥有-运营-移交 | ||||
BLT | 建造-移交-运营 | ||||
BTO | 建造-移交-运营 | ||||
DBFO | 设计-制造-融资-运营 | ||||
私有化类 | 完全私有化 | BOO | 建造-拥有-运营 | ||
PUO | 购买-更新-运营 | ||||
部分私有化 | 股权转让 |
PPP项目的会计处理
PPP项目的运作模式不同,其相关的会计处理也有所差异,下面重点从上述3大类中分别选择MC、BOT、BOO三种模式进行介绍。
(一)MC类
MC(Management Contract,即管理合同),是指政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职责,授权给社会资本或项目公司的一种项目运作模式。在这种运作模式下,政府保留资产所有权,只向社会资本或项目公司支付管理费。管理合同通常作为“转让-运营-移交”的过渡方式,合同期限一般不超过3年。
实行MC运作模式的PPP项目不涉及基础设施等公共项目的建造与移交问题,政府仅是将公共项目的运营管理、维护维保、用户服务等业务委托给项目公司或社会资本来经营,因此,MC运作模式下,项目公司或社会资本的会计处理相对简单,只需要就其取得的运营服务费或管理费确认为营业收入,按税法等相关规定计算缴纳税费,正确核算运营管理过程中的各项成本费用,从而计算项目的运营损益。
(二)BOT类
BOT(Build-Operate-Transfer,即建设-运营-移交),是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责,合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的一种项目运作模式。此类PPP项目由项目公司负债基础设施的承建、维护和运营,提供公共服务,并在合同期内,获得该项目的特许经营收费权以及一部分政府付费。
企业采用BOT模式参与公共基础设施建设业务,应当按照以下规定进行会计处理:
1.收入的确认。
(1)建造期间,项目公司对于所提供的建造服务,应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施完成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。其中,建造合同收入,应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下两种情况情况,在确认收入的同时,确认金融资产或无形资产:
第一,合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件的自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,项目公司可以按照合同规定从合同授予方获取有关差价补偿的,应当在确认收入的同时,并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》的相关规定确认金融资产。
第二,合同规定项目公司在基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程中如果发生利息,应当按照《企业会计准则第17号-借款费用》的规定处理。
(2)项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等,考虑项目合同的有关规定,分别确认为金融资产或无形资产。
2.支出的确认。
按照合同规定,企业为了保证有关基础设施在一定期间内保持一定的服务能力,或是为了保证项目在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,企业发生的必要支出,计入成本费用。预计将要发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号-或有事项》的规定处理。
3.BOT业务所建造的基础设施,不作为项目公司的固定资产处理。授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产,如果该项资产构成授予方应付合同价款的一部分,不应作为“政府补助”处理。
4.按照特许经营权合同约定,项目公司应提供不止一项服务的,各项服务应分开核算,其收取或应收的对价,也应当按照公允价值比例在各项服务之间进行分配。
5.项目公司应按照税法等规定,计算缴纳各项税费。在合理确认收入、支出用的同时,正确核算项目收益并进行分配。
(三)BOO类
BOO(Building-Owning-Operation,即建设-拥有-运营),该模式属于“私有化(完全私有化)”类,由BOT模式演变而来。两者的主要区别是,BOO模式下社会资本或项目公司拥有项目所有权,但必须在合同中注明保证公益性的约束条款,一般不涉及项目移交问题。
在会计处理上,BOO模式可参照BOT模式进行。不同的是,鉴于此类PPP项目,社会资本或项目公司拥有项目所有权,因此,在会计处理上,应作为固定资产处理并计提折旧。
PPP项目的税务处理
截至目前,国家税务总局没有针对PPP模式出台专门的税收政策,在进行涉税处理时只能参照现有的税收政策。通常情况下,政府部门或者政府授权部门会与项目采购阶段中标的社会资本共同出资成立项目公司专门建设、运营PPP项目并进行后期的移交,因此需要以全流程的角度梳理PPP项目公司成立、建设、运营、移交整个环节参照的税收政策。
(一)PPP项目公司成立阶段的税收政策
项目公司的法律形式,在税务上可以分为合伙制企业和公司制企业,对于企业所得税,前者以项目公司的合伙人为纳税义务人,后者以项目公司为纳税义务人。我国财政部对项目公司的法律形式做出了规定:项目公司是拥有独立法人资格的经营实体,即为税务意义上的公司制企业,项目公司自身为企业所得税的纳税主体。
PPP项目公司在成立阶段会取得政府和社会资本这两大股东投入的资产或是购买资产,即项目公司是取得资产而不是销售或视同销售资产,不需要缴纳增值税和企业所得税。虽然不需要缴纳增值税和企业所得税,但项目公司在成立阶段可能需要缴纳契税和印花税。
1. 增值税政策。政府和社会资本投入的资产包括现金资产和实物资产,现金资产不会涉及增值税进项税额,成立阶段的实物资产主要是土地使用权,因此需要分析土地使用权涉及的进项税额。项目公司主要从一级市场取得土地,且方式多样。项目公司的土地使用权主要是从土地一级市场取得,即从土地所有者 — —政府手中取得。从我国国务院、财政部和国家发改委出台的关于PPP模式的政策文件中可以看出,项目公司从政府手中取地的方式具体可分为四种:无偿划拨、招拍挂出让、协议出让和作价出资。取地方式也会受到相应法规文件的制约,如《土地管理法》 《招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定》 《协议出让国有土地使用权规定》,具体的取地方式还取决于 PPP 项目的特征,实践中会在PPP项目合同或股东协议中设置项目用地条款作出明确的约定。
(1)项目公司从一级市场取得的是土地出让金财政票据。项目公司只能从一级市场取得土地出让金的财政票据,而不是增值税专用发票。无偿划拨方式下,政府未取得土地收入;招拍挂出让和协议出让方式下,政府获得现金或其他利益;作价出资方式下,政府获得项目公司的股权对价。即后三种方式土地均有出让对价实质为有偿出让,在交易中政府需就土地对应的价格向项目公司开具票据。现行“营改增”政策规定,政府无偿划拨土地和有偿出让土地使用权不需要缴纳增值税。因此,四种取地方式下,政府均不需要缴纳增值税,不能开具增值税专用发票,而是开具财政票据,与之对应,项目公司不会涉及增值税进项税额。
(2)房地产开发企业的一般计税销售额可以差额扣除土地出让金金额。现行“营改增”政策规定,房地产开发企业采用一般计税方法销售房地产时可以把土地出让金作为扣除项在增值税的销售额中扣除,扣除时取得财政票据即可,不需要取得增值税专用发票。该规定的实质是取得土地出让金的财政票据类似于取得一种增值税进项发票。
2. 契税政策。契税方面,无偿划拨方式下,现行契税政策规定项目公司取得的划拨用地不需要缴纳契税。在招拍挂出让和协议出让方式下,现行契税政策规定,项目公司需要缴纳契税,计税依据为土地的成交价格。作价出资方式下,现行契税政策规定项目公司需要缴纳契税,计税依据为出资合同约定的出资价格。
3. 印花税政策。印花税方面,项目公司接受的现金投资,需要按照“实收资本和资本公积”缴纳万分之五的印花税;项目公司接受的土地投资,除办理土地使用权证需要按件贴花5元外,划拨方式下不需要再缴纳印花税,招拍挂出让、协议出让和作价出资方式下需要按“产权转移书据”缴纳万分之五的印花税。此外,作价出资方式下,PPP项目还需就增加的“实收资本和资本公积”缴纳万分之五的印花税。
4. 企业所得税政策。划拨方式下,项目公司取得县级以上政府划拨的土地,当满足《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)三个条件时,在企业所得税上可以作为不征税收入不需要计入应纳税所得额,同时取得的土地不能在企业所得税前计提折旧或摊销;当不满足三个条件时,需要就计入企业所得税的应纳税所得额缴纳企业所得税,此时土地的折旧或摊销可以分期在企业所得税前扣除。招拍挂出让和协议出让方式下,项目公司支付的土地价款成为土地的计税成本,可以通过计提折旧或摊销分期在企业所得税前扣除。作价出资方式下,项目公司取得的土地计入实收资本或资本公积时,现行企业所得税政策规定,不需要作为企业所得税的收入总额,且土地的折旧或摊销可以分期在企业所得税前扣除。综上,PPP项目公司在成立阶段,主要是面临契税、印花税等潜在税负。
(二)PPP项目建设阶段的税收政策
1. 增值税政策
(1)房地产开发企业的一般计税销售额可以扣除征地拆迁款。与土地出让金类似,项目公司向政府支付的征地拆迁款不能取得增值税专用发票,只能取得拆迁协议、拆迁支付凭证等。与房地产开发企业的一般计税销售额可以扣除土地出让金的税收政策一样,现行“营改增”政策规定,房地产开发企业采用一般计税方法销售房地产时可以从销售额中扣除支付的征地迁拆款,不需要取得增值税专用发票,只要取得拆迁协议、支付拆迁费用等凭证能证明土地征地拆迁的真实性即可。
(2)贷款利息支出的进项税额不能抵扣。由于提供基础设施等公共产品和服务的资金需求量大,项目公司的资本金一般只占资金需求总额的20%,剩下的80%由项目公司融资取得。现行“营改增”政策规定,贷款支付的利息不能抵扣进项税额。
(3)甲供工程下可以采购增值税征收率为3%的建筑服务。PPP项目的大投资额度和高施工难度以及对建筑企业资质的要求,使得承接PPP项目工程的建筑施工企业绝大多数为增值税一般纳税人。一般纳税人建筑企业的施工报价可分为简易计税方法下的报价和一般计税方法下的报价。一般纳税人建筑企业在任何情形下均有权利选择一般计税报价,只有符合一定的税法条件,才能选择简易计税报价。对于2016年5月1日之后的建筑新项目,只有甲供工程和清包工工程可以选择简易计税,实践中一般会要求建筑企业采取包工包料的方式承接PPP项目工程,而不是以清包工的方式。因此,在实践中,对于采取甲供工程方式建设的PPP新项目,一般纳税人建筑企业有权利选择简易计税方法进行报价,适用的增值税征收率为3%。
2. 印花税政策。建设阶段,项目公司与建筑企业签订的施工合同需要按照“建筑安装工程承包合同”缴纳万分之三的印花税,与银行等金融机构签订的借款合同需要按照“借款合同”缴纳万分之零点五的印花税。
3. 企业所得税政策。支付的各项费用形成资产,作为企业所得税的计税基础,日后可通过计提折旧或摊销在企业所得税前扣除。需要注意的是,对于不能抵扣的增值税进项税额可以计入资产的成本,在企业所得税前扣除。
(三)PPP项目运营阶段的税收政策
1. 增值税政策。涉及不同行业的PPP项目在运营期享受的增值税待遇可能不同。2015年7月,我国财政部和国家税务总局出台的《关于印发〈资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录〉的通知》 (财税[2015]78号)对原属于增值税应税范围的资源综合利用活动中提供的劳务收入或生产的货物收入增值税政策进行了调整和整合。2016年5月,生活服务业和剩余的现代服务也被纳入“营改增”的范围,营业税下的优惠政策在《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)的附件3中得到了延续。PPP项目中多为居民服务和节能环保类的公益项目,项目收入主要分为生活服务收入和资源综合利用收入。因此,涉及的增值税优惠政策主要集中在上述两个文件中,见下表。
表1:PPP项目的增值税政策
项目类型 | 项目收入 | 增值税政策 | 政策依据 |
高速公路 | 通行费收入 | 不动产经营租赁(税率10%) | 财税【2016】36号 |
铁路 | 旅客运输收入 | 交通运输业(税率10%) | 财税【2016】36号 |
公交、地铁 | 旅客运输收入 | 可选择简易计税(征收率3%) | 财税【2016】36号 |
机场 | 航空服务收入 | 物流辅助服务(税率6%) | 财税【2016】36号 |
港口码头 | 服务收入 | 物流辅助服务(税率6%) | 财税【2016】36号 |
发电厂 | 电力销售收入 | 根据燃料不同分别享受退税50% | 财税【2015】78号 |
退税70%、退税100% | 财税【2015】74号 | ||
供热 | 居民采暖费收入 | 免征 | 财税【2016】94号 |
污水处理厂 | 污水处理劳务收入 | 退税70% | 财税【2015】78号 |
销售再生水收入 | 退税50% | 财税【2015】78号 | |
垃圾处理厂 | 垃圾处理劳务收入 | 退税70% | 财税【2015】78号 |
医院 | 医疗服务收入 | 免征 | 财税【2016】36号 |
学校 | 教育服务收入 | 免征 | 财税【2016】36号 |
2. 企业所得税政策。PPP项目与国家支持的产业政策紧密相关,根据现行的企业所得税政策,可能适用的企业所得税税收优惠主要集中在基础设施领域以及环境保护和节能节水方面。PPP项目涉及的主要企业所得税政策按项目类型梳理成表2。
表2:PPP项目的所得税政策
项目类型 | 企业所得税政策 | 政策依据 |
高速公路 | 无 | 《企业所得税法实施条例》87条 |
铁路 | 无 | 财税【2008】46号 |
公交、地铁 | 公共基础设施,第1笔生产经营收入起“三免三减半” | 财税【2008】116号 |
机场 | 国税发【2009】80号 | |
港口码头 | 无 | 财税【2012】10号 |
发电厂 | 无 | 财税【2014】55号 |
供热 | 缴纳企业所得税 | 财税【2016】94号 |
污水处理厂 | 环境保护、节能节水,第1笔生产经营收入起“三免三减半” | 《企业所得税法实施条例》88条 |
垃圾处理厂 | 财税【2009】166号 | |
医院 | 免征 | 财税【2000】42号 |
学校 | 免征 | 财税【2004】39号 |
PPP项目除享受以上特定项目的企业所得税税收优惠外,还可能涉及的优惠政策有:①地域性税收优惠,如设立在西部大开发地区、平潭综合实验区、横琴新区、前海深港现代服务业合作区的鼓励类产业企业可享受15%的企业所得税税率优惠;②设备投资抵免,企业购买并实际使用符合条件的专用设备可按发票价税合计金额的10%从当年的应纳税额中抵免,抵免不完的,可以向后结转5个年度;③股息红利免税,居民企业之间的股息红利所得免征企业所得税,境内社会资本股东和政府股东从项目公司取得分红收入不需要缴纳企业所得税。
(四)PPP项目移交阶段的税收政策
PPP项目运营期满后需要将项目资产无偿移交给政府。目前税法并未对PPP项目移交阶段的税务处理进行明确规定,实践中对此存在极大的争议,众多PPP项目未在移交环节缴纳税款。
就法理分析来说,PPP项目移交环节的税务处理主要取决于移交环节中是否存在项目资产权属的转移。对于PPP模式而言,若地方政府与社会资本方明确项目资产建成后权属即归属于地方政府,项目公司仅享有特许经营权,则在项目移交中不涉及到权属的变更,在所得税及增值税上无须按视同销售进行处理。若项目资产的权属属于项目公司,按照一般理解资产移交增值税上视同销售进行税务处理,但根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条第二款中约定单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的不视为销售服务、无形资产或者不动产,那么PPP项目一般为基础设施或公共服务类项目,可以理解为公益事业,从这个角度也可理解为免税。
总而言之,PPP项目中通常涉及大量的交易,涉税处理相对复杂,税收筹划不仅应提前考虑,还应该贯穿于项目的整个阶段。
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