根据财政部2019年7月22日发布的《关于征求<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作安排> 及应用指南意见的函》, 《政府会计准则第10号-政府和社会资本合作安排》（以下简称“10号准则”）即将于2020年1月1日起施行。10号准则不仅是对政府方在PPP项目中获得的PPP服务资产、债务和净资产等会计记录进行规范，更主要的是以法律的形式（会计准则属于广义法律中的部门规章），通过会计语言表达我国PPP模式推广过程中政府权利（对PPP资产的双控等）与义务（保证付款或其他方式补偿社会资本），不仅为具体项目的微观操作提供会计处理上的规范指引，更为宏观上对国家较为准确的掌握PPP推进进度、PPP资产规模、付款责任与PPP债务规模，平衡财政负担，促进经济健康发展，合理进行决策提供数据支撑。然而，由于PPP的复杂性，以及10号准则涉及到PPP服务资产的确认时点、计量属性、计量口径、资产类型、折旧与摊销方式、授予方付款义务与债务或净资产确认关系与方式、投资、或有事项、资产重分类等，内容多且复杂。10号准则也是我国第一次对PPP模式中政府方的会计处理做出的制度化约束规范，国内没有现成的政策制度可以借鉴，主要参考国际公共部门会计准则，因此，其表述方式和专业术语较为国际化，不易理解。加之我国政府权责发生制会计改革尚在推行之中，财务会计与预算会计平行记账，以及PPP模式政府会计操作缺少案例演示，给理解、掌握和执行10号准则带来一定的困难与不便。       为对即将实施10号准则的PPP项目授予方财务人员有所帮助，本文斗胆对10号准则逐条解读，后再拟配不同行业不同PPP操作模式下授予方会计处理的案例，以抛砖引玉和供批评探讨。政府会计准则第 10号——政府和社会资本合作安排（征求意见稿）

第一章 总则

      第一条 为了规范授予方对政府和社会资本合作（PPP）安排的确认、计量和相关信息的披露，根据《政府会计准则——基本准则》，制定本准则。

      解读1. 准则第一条一以贯之的表述了制定本准则的目的与依据，但 “授予方”及“PPP安排”，具有特定的涵义与要求，是准则适用的前提与核心。      解读2. 本准则要规范的会计主体是政府方实施机构而非社会资本。本条 “为了规范‘授予方’的……”，可见，本准则规范的会计主体为“授予方”，而非“运营方”。      解读3. 政府方与社会资本方分别适用政府会计准则与企业会计准则。“授予方”作为PPP项目中政府方的具体实施机构（准则第二条解释），其行政事业单位属性决定了其适用的是政府会计准则，而社会资本方或称为“运营方”作为企业，其会计核算适用企业会计准则。      解读4. 授予方与运营方的PPP账务处理遵循“镜像互补”原则。在PPP项目中授予方与运营方的权利与义务往往相互对应，因此，各自的PPP账务处理，以“镜像互补”为原则，即双方有关资产、净资产或负债的账务处理不重复，也不遗漏，以合理反映双方的权利与义务，完整记录PPP项目财务运行轨迹。      以BOT模式为例，在完全付费情况下，政府方获得PPP项目资产所有权，以社会资本方建造购买资产作为义务为前提；政府方账务处理在增加“PPP服务资产”的同时，也增加了“长期应付款”的债务，而社会资本方则增加一项“长期应收款”的债权与之对应。      在使用者付费或缺口性补助的模式下，他们之间的资产、净资产与债务的账务处理，也遵循“镜像互补”状态，只是账务处理更为复杂。      第二条 本准则所称PPP安排，是指PPP项目中授予方与运营方之间签订的同时具有以下特征的约束性协议或合同：    （一）运营方在规定的期间内代表授予方使用PPP服务资产提供公共服务；    （二）运营方在规定的期间内就其提供的公共服务获得补偿。      解读5. 只有同时符合本条两个特征要求的协议或安排，才属于本准则界定的PPP安排，才适用本准则。由此判断BT、租赁、无偿捐赠和政府购买服务不适用本准则。      解读6. “PPP安排”涵义的“PPP安排”也就是PPP协议或合同，但“安排”一词从字面上看可能更强调对授予方与运营方权利义务的约定。      解读7. 规范授予方对“PPP安排”的确认、计量与相关披露，并非是要对PPP协议或合同如何签订等进行会计规范，而是对协议或合同中安排的授予方所获得的相关权利与承担的义务的会计处理进行规范，即对授予方在PPP项目中所控制的PPP服务资产、PPP净资产以及承担的债务，在会计上如何进行确认、计量与相关披露进行规范。      解读8. 规定的期间，应指PPP合作的运营期。BT显然不符合此要求，不适用本准则。      本准则所称的授予方，是指向运营方授予使用PPP服务资产提供公共服务权利的政府会计主体（具体指PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位）。      解读9. “授予方”是会计上对具体的PPP项目中政府方实施机构作为会计主体的一种称谓，也是PPP模式国际公共部门会计准则中的通常说法。      本准则所称的运营方，是指在授予方授权范围内使用PPP服务资产提供公共服务的企业（具体指项目公司或社会资本方）。      解读10. 运营方的含义，对成立项目进行PPP运作的，运营方自然是项目公司；对于不成立项目公司而由社会资本方直接运作，运营方即是社会资本方。       本准则所称PPP服务资产，是指在PPP安排中用来提供公共服务的资产。该资产有以下两方面来源：      （一）由运营方投资建造或者从第三方购买，或者是运营方的现有资产；      （二）授予方现有资产，或者对授予方现有资产进行改建、扩建。      解读11. PPP服务资产，无论是建造、购买或进行改扩建，并非仅指建造资产，也不是仅指公共基础设施资产，还包括如地铁、高铁等项目的机车，公交项目的公交车等，以及列入PPP总投资额中的日常办公资产，如如轿车和其他流动资产等，因为这部分资产也是运营方投入，与建造资产配套，一起形成服务能力，且未来也是需要通过政府付费或使用者付费予以收回。      第三条 本准则适用于同时满足以下条件的PPP安排：      （一）授予方控制或管制运营方使用PPP服务资产提供公共服务的类型、对象和价格；      （二）协议或合同结束时，授予方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP服务资产的重大剩余权益。      解读12. 并非所有协议或合同属于PPP安排，也并非所有的PPP安排都适用本准则。只有符合 “双控制测试”要求的PPP安排，才适用本准则。基于此， PPP服务资产所有权归属授予方，而运营方获得向政府方收取回报或向第三方收费的权利。另，从本条（一）看，社会资本方在项目公司中要求占控股地位，除了增加报表合并可能导致负债率增加外，并不能在收益或经营内容上有实质性的帮助与好处。      解读13. 重大剩余权益，可以简单的解读为在PPP合作期满后资产剩余使用期使用、出售该资产所能获得的权益。     第四条 PPP项目中涉及的不满足本准则第三条规定的其他协议或合同的会计处理，不适用本准则。

第二章 PPP服务资产的确认

      第五条 符合本准则第二条、第三条规定的PPP服务资产，在同时满足下列条件时，应当由授予方予以确认：

     （一）与该资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；     （二）该资产的成本或者价值能够可靠地计量。       解读14. 本条实际上明确PPP服务资产的确认必须同时满足四个条件：本准则第二条+第三条+本条（一）+本条（二）。       第二条中除了对本准则适用的“PPP安排”的含义做解释外，就资产确认满足的第一个条件，既强调PPP服务资产的公共服务属性，即为公众服务，而非政府会计主体自身使用，也强调该资产处于PPP模式的运营期，运营期后虽然该资产也可能提供公共服务，但已经不属于PPP模式，也不能作为PPP服务资产的确认条件之一。      第三条是强调政府方对PP服务资产的确认，必须要求是政府对该资产具有“双控”能力。      解读15. 本条（一）和本条（二），实际上是政府会计准则对资产确认的一般要求，PPP服务资产，作为政府资产，必须满足政府资产确认的一般条件。      本条（一）服务潜力很可能实现或济利益很可能流入政府方会计主体，主要是一种定性判断，而非定量确定，即只要“很可能”而不是一定要具体的可能程度。所以，对于建设期的PPP项目，无论其中包含不同完工期的子项目或子资产是否完工验收，或是正处于建造过程尚未竣工验收的建造资产，都可以在建设期或建造过程中，根据完工程度将其确认为PPP服务资产，而不是一定要等到项目竣工验收决算后才确认PPP服务资产。      本条（二）是从成本计量的可靠性上进行判断，而不是要求在建设过程中即要确定资产的最终数额。       第六条PPP服务资产的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品或服务的，应当分别将各组成部分确认为一个单项PPP服务资产。解读16. 可以按照不同的物态设置单项资产，比如公共基础设施、办公用房、车辆、存货等，再根据不同的情况设置明细核算。       第七条 授予方委托运营方投资建造PPP服务资产的，如果授予方对PPP服务资产按完工进度进行验收，应当在资产建造过程中按照验收进度予以确认；否则，应当在PPP服务资产验收合格交付使用时予以确认。       解读17.根据PPP服务资产购建方式，区分PPP服务资产确认的不同时点。       对新建PPP服务资产，分为两种情况，一种是按照完工进度进行验收确认PPP服务资产。这种情况，应在每次或至少是每个年度，项目公司或社会资本方在与施工方结算工程价款后，与政府方沟施工进度，政府方根据施工进度报告和结算单据等，确认PPP服务资产，这样做到项目公司在支付施工款确认长期应收款的同时，政府方确认长期应付款，避免已经投入建设的资产形成孤儿资产，从而双方账务处理构成“镜像互补”。第二种情况即是在建造完成后验收合格时进行确认，但这种方式造成政府方账务处理滞后于项目公司，从而建设期投入的建造资产成为“弃儿”形成 “镜像不互补”。      授予方委托运营方购买PPP服务资产的，应当在资产验收合格交付使用时予以确认。      解读18. 购买资产验收合格交付使用时，其时点可能会晚于PPP协议或合同开始日，因此，确认时间可以为资产验收合格交付使用时。      使用运营方现有资产形成PPP服务资产的，授予方应当在协议或合同开始日予以确认。      解读19. 必须是运营方现有资产在协议或合同开始日前就完成作价并经授予方认可，否则，在协议或合同开始日无法进行会计确认（要么人为调整入账时间）。      授予方使用其现有资产，或者委托运营方在其现有资产基础上进行改建、扩建形成PPP服务资产的，应当在协议或合同开始日将现有资产重分类为PPP服务资产。      解读20. 这种情况下授予方只是在己方账薄按照资产原账面价值做重分类，现有资产直接投入项目公司使用，或是改扩建后使用，均不影响授予方在协议或合同开始日以其账面价值对现有资产进行重分类入账。      第八条 在PPP服务资产运营过程中发生的后续支出，符合本准则第五条规定的确认条件的，授予方应当计入PPP服务资产成本；不符合本准则第五条规定的确认条件的，应当在发生时计入相关会计主体的当期费用。      通常情况下，为增加PPP服务资产的使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，授予方应当计入PPP服务资产的成本；为维护PPP服务资产的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入相关会计主体的当期费用。      解读21. 改扩建或大中修支出采用在发生年度一次性列支，授予方计入PPP服务资产成本；改扩建或大中修费用采用预提方式，授予方按年支付，则应作为预付款处理，待改扩建或大中修实际发生年度，再确认计量为PPP服务资产成本。      第九条 根据PPP安排，协议或合同结束时，PPP服务资产移交至授予方的，授予方应当根据PPP服务资产的性质和用途，按其账面价值将该资产重分类为公共基础设施等资产。       解读22.提供公共服务，满足公共需求的资产，重分类为公共基础设施资产；与公共基础设施配套的政府部门自用的办公用房与车辆等，则确认为固定资产；存货等也分别进行分类确认。      解读23.账面价值的多少，取决于运营期PPP服务资产的类型、折旧或摊销方式，以及是否进行功能恢复性的改扩建或大中修等。

第三章 PPP服务资产的计量

       第十条 授予方在取得PPP服务资产时应当按照成本进行初始计量。

      解读24. 成本法相较于公允价值法，不仅在于其资料数据易于取得，处理简便，信息可靠，更在于市场缺陷下人为操纵导致资产价值随意性等。       第十一条 授予方委托运营方投资建造的PPP服务资产，其成本包括该项PPP服务资产至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出、其他投资支出，以及运营方的建造利润等。      解读25. PPP服务资产成本与PPP项目工程总投资扣除（铺底）流动资金后的金额相等，二者只是在成本明细划分上有所差异。待摊投资支出需要在在有多个单项PPP服务资产之间进行分摊，在只有一个单项PPP服务资产情况下，待摊投资支出等同于直接费用支出了。      第十二条 授予方委托运营方购买的PPP服务资产，其成本包括购买价款、相关税费以及交付使用前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。       解读26. 还是以成本来计量PPP服务资产的入账价值，其中的相关税费应该包括增值税进项税，因为政府部门不以经营为目的，其购建资产的增值税进项税，无需抵扣，直接作为资产成本的构成部分。      第十三条 使用运营方现有资产形成的PPP服务资产，其成本按规定以该项资产的评估价格确定。       解读27. 运营方的资产投入项目公司成为PPP服务资产，其价值多少影响到项目和社会资本的合理收益的计算，进而影响政府未来付费的多少或向使用者收取多少费用，同时影响政府方负债（长期应付款）或净资产（PPP净资产）数额，因此，其如何作价就显得十分重要与关键，以评估价格作为其成本，具有合理性。      第十四条 授予方使用其现有资产形成的PPP服务资产，其成本按照协议或合同开始日该资产的账面价值确定。      授予方委托运营方在其现有资产基础上进行改建、扩建形成的PPP服务资产，其成本按照协议或合同开始日该资产账面价值加上改建、扩建等发生的支出以及运营方的建造利润等，再扣除被替换部分的资产账面价值后的金额确定。      解读28. 授予方的现有资产转为PPP服务资产，只是政府方会计主体自身资产的重新分类入账，因此，可以按照协议或合同开始日该资产的账面价值入账。在授予方现有资产基础上改扩建形成的PPP服务资产，其入账价值实际上就是改扩建要花费多少投入，加上原来资产的账面价值构成，如果其中有替换的部分，则再把替换部分的账面价值扣除。       第十五条 除本准则第二十一条规定外，授予方应当参照《政府会计准则第5号——公共基础设施》，对PPP服务资产进行后续计量。      解读29.参照《政府会计准则第5号——公共基础设施》，PPP服务资产的后续计量，主要是对其进行折旧或摊销与处置，具体的折旧、摊销或处置方式，又分别对应若干种情形。      但是，PPP服务资产，并非只包括将来移交时重分类为公共基础设施的资产，也包括重分类为固定资产的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，甚至包括用流动资金购置的存货等流动资产。由于公共基础设施资产与固定资产的后续计量具有相似性（某些情况下二者只是使用者不同），因此，PPP服务资产的后续计量，参考《政府会计准则第5号——公共基础设施》进行处理，应该不仅适用于其中对应于公共基础设施类的资产，也适用于未来移交重分类为固定资产的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等。      当然，对于PPP服务资产中的流动资产，则不能参照《政府会计准则第5号——公共基础设施》进行后续计量处理，而应该在购买或使用时直接进入成本费用或支出处理。

第四章 净资产、负债的确认和计量

      第十六条 授予方应当根据PPP安排中对运营方作出补偿的方式，在确认PPP服务资产的同时确认净资产或负债。

      解读30. 两层含义，一是明确净资产或负债的确认，与授予方对运营方补偿方式相关联，不同的补偿方式，对应净资产或负债的确认或二者组合入账。二是明确净资产或负债确认的时点。       按照PPP安排，授予方可以按以下任一方式或以下方式相结合的方式对运营方就PPP服务资产的成本和提供的服务作出补偿：      （一）向运营方支付款项；      （二）通过其他方式向运营方作出补偿，包括授予运营方向PPP服务资产的第三方使用者赚取收入的权利，或授予运营方使用其他能够产生收益的资产的权利。      解读31.（一）对应完全政府付费项目，（二）对应使用者付费，（一）与（二）相结合或方式，则对应混合模式项目。       授予方确认的净资产或负债的初始入账金额，或净资产与负债合计的初始入账金额，应当与根据本准则第十条至第十四条确定的PPP服务资产的初始入账金额相等，并按授予方给予运营方或运营方给予授予方的其他对价金额进行调整。       解读32. 该条预示着PPP模式下PPP协议或合同安排的政府未来确定或可确定付款总额，不能全部作为政府负债入账。政府方入账的负债金额，只能是政府未来要支付的付费总额中对应于PPP服务资产成本的部分，超出PPP服务资产成本的部分，包括因控制PPP服务资产而支付的利息以及运维付费，不能作为负债入账，只能在发生的当年计入费用（政府会计中的财务会计核算计入费用，预算会计核算计入支出）。      第十七条 授予方因取得PPP服务资产不具有向运营方无条件支付款项的义务，但通过其他方式向运营方做出补偿的，应当在确认PPP服务资产的同时确认一项净资产。       解读33. 所谓不具有无条件付款义务，就是授予方不需要或不一定要向运营方支付补偿，包括使用者付费模式或不确定性的保底量付费模式，这两种模式下授予方在确认PPP服务资产时等金额确认净资产。      如果授予方保证向运营方支付以下金额，则表明授予方具有向运营方无条件支付款项的义务：     （一）规定或可确定的金额；      （二）应收公共服务使用者的金额与本条（一）中的规定或可确定金额之间的差额（如果有的话），即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求。      解读34. “无条件支付款项的义务”的前提“保证”性。虽然有了（一）或（二），但也需要授予方对运营方保证支付款项。      这里的“保证”的表述，与国际公共部门会计准则IPSAS32中表述一致。虽然我国PPP其他政策文件和实务中避免“保证”或“承诺”等词眼出现，以防止PPP项目出现固定回报或“兜底”嫌疑，但从国际上对PPP模式回报界定以及从“实质重于形式”的原则看，满足（一）或（二），实质上也就满足了“保证”的要求。      解读35. “规定或可确定的金额”中的规定金额，指PPP合同或协议中政府付费的具体金额已经明确，这种情况在一些PPP项目中政府每个付款期有了具体确定的金额；可确定的金额，指根据财务模型与参数，在付费年度将参数确定后（如绩效考评系数等）代入财务模型，可以计算确定政府付费的具体金额，但不是在PPP合同或协议时已经有了具体金额。      解读36. （一）中对于可确定金额这种情况，适用于完全政府付费模式；（二）适用于混合模式政府的缺口性付费。      （一）也适用于混合模式的的项目，因为未来支付年度使用者付费金额与所有的参数都能够确定。      解读37. （二）中的“即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求”，即无论绩效考核结果如何，不影响政府“无条件付款义务”。      虽然（一）与（二）比较，虽然少了“即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求”，实操中完全使用者付费也要进行绩效考核。      这里的“金额”含义，并非是指确认的负债或净资产金额。      第十八条 授予方因取得PPP服务资产而具有向运营方无条件支付款项义务的，应当在确认PPP服务资产的同时确认一项负债。       解读38. 与确认净资产的情形相对应，授予方确认为负债时的情形就是政府具有向运营方无条件支付款项的义务。       授予方以预定的一系列支付补偿PPP服务资产的成本和运营方提供的服务的，预定的一系列支付中涉及资产成本的部分确认为一项负债，涉及补偿运营方提供服务的部分应当在发生时确认为当期费用。      解读39. 预定的一系列支付，与“十七条”中对无条件支付款项义务界定的金额表述相对应，这些金额要么是签订PPP合同或协议时已经规定好了具体的金额，要么是要到付款年度时参数明确后可计算确定的金额。这里的一系列支付，虽然是指完全政府付费模式下的支付金额，但也应该包括缺口性付费金额。      解读40. 显然，负债的数额只是规定或可确定金额或缺口性付费中的一部分，即只对应于确认为PPP服务资产成本，在完全付费模式下，负债金额等于确认的PPP服务资产的成本，在缺口性付费模式下，负债金额只是确认的PPP服务资产的一部分，这一部分需要按照政府付费总额与使用者付费金额按照某一折现率进行折现后二者的占比来计算确定。      一系列支付金额除了债务本金外，还包括支付给运营方的服务支出，服务支出包括金融负债的利息支出和运维服务费。      授予方在PPP服务资产确认之前向运营方进行支付的，应当将该类支付金额作为预付款进行会计处理。       解读41. 不仅在PPP服务资产确认前付款作为预付款处理，而且在PPP服务资产确认后在每个付款节点（年、季或月）付款金额大于应付金额（负债本金、利息和运维服务费）时，其多付的金额也应作为预付款处理。      第十九条 授予方以部分向运营方支付款项、部分通过其他方式向运营方作出补偿取得PPP服务资产的，应当分别以下情况进行会计处理：    （一）授予方能够确定负债金额的，应当按照应支付的金额确认负债，并将PPP服务资产初始入账金额与所确认的负债金额的差额确认为净资产。       解读42. 本条本义是对混合模式下如何确认负债与净资产。负债金额，虽然在这里表述为应支付的金额，但仅仅是其中与PPP服务资产成本对应的部分，而不是政府应支付的全部金额（其中含有利息和运维服务费）。      解读43. 能够确定负债金额的，应包括上面提到的规定的金额或可确定的金额，且可以合理假定使用者付费为确定金额，以及考核系数为某一确定值（一般假定为1，即考核后满足要求，政府不扣款）。      （二）授予方不能确定负债金额的，应当在确认PPP服务资产的同时，全部确认为净资产；在以后期间，当负债金额可确定时，按照应支付的金额确认负债，同时冲减净资产。       解读44. 不能确定负债金额的，只能是使用者付费金额以及考核系数都无法合理假定的情况。      第二十条 授予方向运营方支付款项的义务，取决于通过其他方式不足以就PPP服务资产的成本和提供的服务对运营方作出补偿的（如授予方按照保底消费量向运营方支付款项或补足收费不足差额），应当在确认PPP服务资产的同时，全部确认为净资产，相关义务应当按照《政府会计准则第8号——负债》有关或有事项的规定进行处理。       解读45.其他方式补偿PPP服务资产成本与提供的服务，具有不确定性，如保底消费量这种情况下，授予方在确认PPP服务资产的同时，全额确认为净资产。      第二十一条 授予方应当在运营方代表授予方利用PPP服务资产提供公共服务的期间内，按月对PPP服务资产计提折旧（摊销）时，相应冲减依据本准则第十七条、第十九条确认的净资产的账面余额。初始确认的净资产金额小于PPP服务资产初始入账金额的，授予方应当按照净资产初始入账金额占PPP服务资产初始入账金额的比例计算确定当期应当冲减净资产的金额；当期计提的折旧（摊销）金额与所冲减的净资产金额的差额，应当计入当期费用。      解读46. 该条与第十五条共同构成了对PPP服务资产后续计量中有关折旧如何进行账务处理的完整规定。根据“负债”或“净资产”账务处理情况，折旧入账会计科目有所差异，虽然折旧对PPP服务资产最终净值和政府方总体的净资产的影响一样。负债方式下的折旧，其对应科目是费用性科目，再经过“本年盈余”、“本年盈余分配”影响政府方的最终净资产，而计入净资产科目的PPP服务资产的折旧，则是直接减少净资产，中间无需通过“本期盈余”和“本年盈余分配”科目进行核算过渡。      解读47. 本条意在阐明混合模式下，按照净资产和负债比例占比来分配计提的折旧金额，其中净资产对应比例分配的折旧部分，直接冲减净资产，其余折旧，计入当期费用。       协议或合同结束时，授予方在对PPP服务资产重分类的同时，应当将尚未冲减完的净资产账面余额转入累计盈余。       解读48. 未冲减完的净资产账面余额转入累计盈余，只是政府方总体净资产内部科目之间的转换，不影响总体净资产数额。只是未冲减完的净资产账面余额转入累计盈余，实际上是整个合作期，政府方获取的累计收益。      第二十二条 授予方应当在运营方代表授予方利用PPP服务资产提供公共服务的期间，合理分摊依据本准则第十八条、第十九条确认的负债金额，每期支付给运营方的金额与本期应分摊的负债金额之间的差额应当确认为当期费用。      解读49. 负债金额的冲减和当期费用的确认，与负债采用的摊销方式相关，平均法下每期负债摊销金额一样，而实际利率法下，债务摊销呈现先低后高的情形，而当期的利息费用正好相反，当期其他费用主要是运维服务费，根据财务模型和有关参数计算确定。

第五章 列示和披露

      第二十三条 授予方应当在财务报表中单独列示PPP服务资产及相应的净资产和（或）负债。

      第二十四条 授予方应当在附注中披露与PPP安排有关的下列信息：      （一）对PPP安排的总体描述；      （二）PPP安排中的重要条款：      1.PPP服务资产的来源；      解读50. 来源涉及资产作价方式和计量金额的多少。      2.授予方的付费方式；      解读51. 付费时间节点应与PPP合同或协议一致。      解读52. 但授予方财务会计核算应该按照权责发生制按月确认业务费用和预提费用（负债），在付款当月减少债务（长期应付款的本金和预提费用）、减少零余额用款额度（国库授权支付）或增加财政拨款收入（国库直接支付），预算会计按照收付实现制在付款当月增加预算支出和预算收入。      3.运营服务要求；      4.在合同或协议到期时收回资产的权利；      5.其他权利和义务。      （三）报告期间所发生的PPP安排的变更情况；      （四）相关会计信息：      1.报告期间授予方确认的PPP服务资产及其类别；      2.PPP服务资产初始入账金额及其确定依据；      3.协议或合同价格在各项资产和服务之间进行分摊的依据；      4.净资产、负债初始入账金额及其确定依据；      5.净资产模式下，在后续运营期间折旧（摊销）费用抵减净资产的金额；      6.负债模式下，在后续运营期间负债分摊金额及实际支付金额；      7.其他需要披露的会计信息。      第二十五条 授予方除应遵循本准则第二十四条的披露要求外，还应遵循其他政府会计准则制度关于PPP安排的披露要求。

第六章 附则

      第二十六条 对于应当确认为PPP服务资产，但已确认为政府公共基础设施、固定资产或无形资产的，授予方应当在本准则首次执行日将该公共基础设施、固定资产或无形资产按其账面价值重分类为PPP服务资产。

      解读53. 因为只在政府一方账内进行重分类处理，所以可以只按照其账面价值计量即可。但账面价值应是其初始入账价值减去其已经合理折旧或摊销后的金额。      第二十七条 对于应当确认但尚未入账的PPP服务资产，授予方应当在本准则首次执行日将该资产确认入账，并按照以下原则确定其初始入账成本：      （一）可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧（摊销）后的金额确定；       解读54. 根据应该入账的时间和折旧方法来计算确定初始入账价值，不用补提折旧。      （二）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；      （三）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。      解读55. 直接按照评估值或重置成本入账，不体现已提折旧。      本准则首次执行日以后，授予方应当对存量PPP服务资产按其在首次执行日确定的成本和剩余折旧（摊销）年限计提折旧（摊销）。       解读56. 入账时不体现已提折旧，但后续要正常折旧与账务处理。       第二十八条 按照本准则规定应当由授予方确认为PPP服务资产，但已由运营方确认为固定资产、在建工程或其他非流动资产的，授予方应当在本准则首次执行日按照本准则第二十七条的规定，确认一项PPP服务资产。       解读57. 授予方入账，应该不受运营方如不入账的影响。如果运营方将其作为固定资产、在建工程或其他资产入账，应作为会计差错处理。       第二十九条 授予方在本准则首次执行日按规定确认一项PPP服务资产、同时确认一项净资产的，应当按照PPP服务资产的初始入账成本，确定该项净资产的初始入账金额。       解读58. 根据前文，本条适用情形为完全使用者付费方式或负债金额不确定或付款义务不确定时。       第三十条 授予方在本准则首次执行日按规定确认一项PPP服务资产、同时确认一项负债的，应当按照PPP安排中明确的固定或可确定的剩余支付金额，确定该项负债的初始入账金额。PPP服务资产初始入账成本与负债初始入账金额之间的差额确认为净资产。       解读59. 无论是在首次执行日前建设期已完工验收并使用一段时间的PPP服务资产，或恰好首次执行日竣工验收的PPP服务资产，均适用本条。       第三十一条 授予方在本准则首次执行日按规定确认一项PPP服务资产，同时部分确认净资产、部分确认负债的，应当按照本准则第三十条规定确定负债的初始入账金额后，将PPP服务资产初始入账成本与负债初始入账金额之间的差额确认为净资产。       解读60. 先确认负债，后确认净资产，一是体现会计谨慎原则，二是负债与净资产的确认与选取的折现率有关，如果折现率偏小的话，先确认负债，则债务数额会偏大，如果先确认净资产，则正好相反，因此，负债与净资产的确认先后顺序，既影响其数额大小，又体现了会计性原则。       第三十二条 本准则自2020年1月1日起施行。

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