（承前篇）
四、转让阶段
（一）无偿移交资产是否视同销售
1、视同销售的规定
依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第十四条规定，“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”
2、不视同销售的理由
PPP项目是公共基础设施，用于公益事业或者以社会公众为对象，应当排除在视同销售规定之外。
PPP项目在移交环节表现为无偿形式，而事实上是通过政府付费、使用者付费或者可行性缺口补贴等方式，以满足项目公司成本回收和合理回报。从这个意义上讲，在形式上的无偿移交之前，项目公司实质上已经获取了有偿付费。对于有偿付费，项目公司按规定缴纳增值税和企业所得税等税费后，在无偿移交环节不应当视同销售重复纳税。
（二）PPP项目三种常见付费方式
1、政府付费(GovernmentPayment)
是指政府直接付费购买公共产品和服务。
在政府付费机制下，政府可以依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向项目公司付费。政府付费是公用设施类和公共服务类项目中较为常用的付费机制，在一些公共交通项目中也会采用这种机制。
政府付费是指由政府直接付费购买公共产品或服务，其与使用者付费的最大区别在于付费主体是政府、而非项目的最终使用者。
根据项目类型和风险分配方案的不同，政府付费机制下，政府通常会依据项目的可用性、使用量和绩效中的一个或多个要素的组合向项目公司付费。
(1)可用性付费(AvailabilityPayment)是指政府依据项目公司所提供的项目设施或服务是否符合合同约定的标准和要求来付费。
(2)使用量付费(UsagePayment)，是指政府主要依据项目公司所提供的项目设施或服务的实际使用量来付费。在按使用量付费的项目中，项目的需求风险通常主要由项目公司承担。因此，在按使用量付费的项目中，项目公司通常需要对项目需求有较为乐观的预期或者有一定影响能力。实践中，污水处理、垃圾处理等部分公用设施项目较多地采用使用量付费。
(3)绩效付费(PerformancePayment)是指政府依据项目公司所提供的公共产品或服务的质量付费，通常会与可用性付费或者使用量付费搭配使用。
2、使用者付费(UserCharges)
是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。
项目公司直接从最终用户处收取费用，由于在使用者付费项目中项目公司的成本回收和收益取得与项目的使用者实际需求量(即市场风险)直接挂钩，为确保PPP项目能够顺利获得融资支持和合理回报，建议项目公司在PPP项目合同中增加唯一性条款，即要求政府承诺在一定期限内不在项目附近批准新建与本项目有竞争的项目。
3、可行性缺口补贴(ViabilityGapFunding，简称VGF)
是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。
可行性缺口补助是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折衷选择。在我国实践中，可行性缺口补助的形式多种多样，包括土地划拨、投资入股、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权、授予项目相关开发收益权等其中的一种或多种。
可行性缺口补贴(ViabilityGapFunding)是指使用者付费不足以满足SPV成本回收和合理回报时，由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款和其他优惠政策等形式，给予SPV的经济补贴，一般表现为定期财政补贴方式。
（三）三种常见付费方式之解析
1、政府付费(GovernmentPayment)
政府付费，实质上是政府作为PPP项目设施或服务的购买方，以财政补贴（可用性付费、使用者付费和绩效付费）的方式进行的政府采购。跟政府采购车辆或者其他服务相比，惟一的区别是采购品目不同而已。因此，项目公司应当就获取的财政补贴依法缴纳相关税费。
2、使用者付费(UserCharges)
使用者付费，实质上是项目公司在经营环节通过向消费者收取费用的方式，实现成本回收和收益回报。对于使用者付费，应当按照所取得的收入及其销售的货物、服务适用的税率计税。
3、可行性缺口补贴(ViabilityGapFunding，简称VGF)
依据《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）规定及其相关解读，“根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。”
同时，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第三十七条规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。”与增值税暂行条例不同的是，《实施办法》并未强调向购买方收取。
可行性缺口补贴，其公共产品或者服务的购买方为使用者（消费者），政府不是购买方，因此可行性缺口补贴（财政补贴）是否纳入价外费用缴纳增值税，有待进一步明确。
（四）财政补贴适用增值税问题
除了政府采购性质的财政补贴是否缴纳增值税的争议外，增值税适用问题在实务中更是各执一词。
1、适用税目
梳理各地的实务，由政府或者政府代表立项，在移交环节适用增值税税目主要有建筑业、代理业、金融服务（利息）和无形资产四种不同的主张。
其适用税率或者征收率，建筑业一般计税为11%税率，简易计税为3%征收率。代理业、金融服务和无形资产均适用6%税率。
2、计税依据
依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第三十七条的规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：
（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。
（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”
同时，依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条（三）项规定，“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”
因此，除适用“建筑业”，简易计税时享受差额征税外，适用“代理业”、“金融服务”和“无形资产”税目时，其计税依据应当为全部合同价款和价外费用。
3、纳税时点
依据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第四十五条规定，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”
因此，适用“建筑业”税目时，纳税时点为分期收取财政补贴当天或者合同约定收取财政补贴当天；适用“代理业”或“金融服务”税目时，建设阶段即发生应税行为，纳税时点也应当为收取财政补贴或者合同约定收取财政补贴当天；而适用“无形资产”税目时，因为移交阶段才能发生应税行为，因此即使移交之前分期收取了财政补贴，其纳税时点却应当在移交环节。
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