PPP项目中的基本问题[会计核算篇]

会计核算，指的是以货币为主要计量对会计主体已发生或完成的经营活动进行详细的确认、计量、记录并以报表形式报告，为项目的相关使用者提供较为准确的经营信息、会计信息，使其对会计主体的经营状况有所了解，据此作出相应的投资或经营决策。PPP 项目由于其投资规模大、期限长、涉及公共基础服务等因素，它的会计核算问题对PPP项目能否快速适应市场变化具有很大的影响。完善的会计核算，对加大PPP项目的监管力度，提升项目的质量尤其重要。

PPP项目的运作方式根据财金〔2014〕113号可分为委托经营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT）、改建-运营-移交（ROT）、转让-运营-移交（TOT）、建设-拥有-运营 （BOO）等，项目运作方式主要由收费定价机制、项目投资收益水平、风险分配基本框架、融资需求、改扩建需求和期满处置等因素决定。

在委托运营（O&M）、管理合同（MC）模式下 ，由于公共基础的所有权和控制权由政府所拥有，社会资本方/项目公司只有运营权或管理权，获得运营或管理收入计入营业收入，并确认相应的成本。

在建设-拥有-运营（BOO）模式下，不管是在特许服务权期间或期满后，基础设施始终由社会资本方拥有或控制，应确认为其固定资产。建设期不确认建造服务收入；在项目完工时，由在建工程转入固定资产；在运营阶段，确认营业收入。

在建设-运营-移交（BOT）、改建-运营-移交（ROT）、转让-运营-移交（TOT）模式下，在特许经营权期间及期满后，政府可对基础设施实施监管或控制，在此种情况下社会资本应依据《企业会计准则解释第2号》（五）的规定，确认为无形资产或金融资产。下面按项目的生命周期着重论述这三种模式下社会资本方的会计核算。

PPP项目的识别阶段包括：项目发起、项目筛选、物有所值评价、财政承受能力论证。

（1）项目发起

在项目发起阶段，社会资本通常会对项目进行调研、咨询等，因此会产生一些调研费、咨询费、业务招待费等。由于这些费用并不满足资本化的要求，通常在发生时费用化处理，计入当期损益。但如果社会资本提交可行性建设书后，政府酌情给予一定补助时，可冲减已确认的费用。

（2）项目筛选

项目筛选由财政部门要会同行业主管部门对潜在PPP项目进行评估筛选，确定备选项目，并报政府研究，制订项目年度和中期开发计划。因与社会资本方无关，不作会计核算。

（3）物有所值评价

物有所值评价是判断是否采用PPP模式代替政府传统投资运营方式提供公共服务项目的一种评价方法。在项目识别或准备阶段由财政部门（或PPP中心）应会同行业主管部门进行。与社会资本方无关，因此社会资本方不作会计核算。

（4）财政承受能力论证

财政承受能力论证是指识别、测算政府和社会资本合作（Public-Private Partnership，以下简称PPP）项目的各项财政支出责任，科学评估项目实施对当前及今后年度财政支出的影响，为PPP项目财政管理提供依据。由财政部门（或PPP中心）应当会同行业主管部门，共同开展PPP项目财政承受能力论证工作。必要时可通过政府采购方式聘请专业中介机构协助。同样与社会资本方无直接关系，社会资本方不作会计核算。

项目准备阶段包括管理架构组建、实施方案编制、实施方案审核，与社会资本方无直接关系，因此社会资本方并不作会计核算。

包括资格预审、采购文件编制、响应文件评审、谈判与合同签署。该阶段与社会资本方无直接关系，社会资本方无需进行会计核算。

项目执行包括项目公司成立、融资管理、绩效监测与支付、中期评估。

1、项目公司成立阶段

项目公司在成立前产生的费用计入当期损益。成立时，项目公司的各股东社按约定投入资本金。项目公司的普通股股东和/或其他权益工具投资者向项目投入权益资本，项目公司按股本金或其他权益融资工具发行价格扣减符合条件的交易成本后计入权益，无需进行后续计量。

2、融资管理

融资管理是指企业向企业外部或内部筹措经营活动所需资金的行为。融资方式分为债务性融资和权益性融资。债务性融资包括金融机构贷款、发行债券和应付票据、应付账款等，权益性融资主要指发行股票。债务性融资构成企业的负债，企业要按期还本会息，债权人一般不参与企业的经营决策。权益性融资构成企业的自有资金，投资者有权参与企业的经营决策，有权分享利润，但无权要求退回投入的资金。

（1）权益性融资的确认和计量

项目公司的普通股股东和/或其他权益工具投资者向项目投入权益资本，项目公司按股本金或其他权益融资工具发行价格扣减符合条件的交易成本后计入所有者权益，无需进行后续计量。

（2）债务性融资的确认和计量

取得债务融资时，社会资本方按公允价值扣减交易成本进行初始计量，后续计量则要按摊余成本法。

3、绩效监测与支付（对应社会资本方则为项目建设与项目运营）

（1）项目建设阶段收入确认

对于建设阶段收入的确认要根据项目公司对建造设施是否有控制权来确认。

A、不具有控制权

项目公司自行建造基础设施时，要根据《企业会计准则第15号——建造合同》确认建造服务收入，并根据项目建设情况采用完工百分比法分别计入金融资产或无形资产；在项目设施发包给第三方时，不确认建造服务收入。但是，要按照建造过程中支付的工程价款等合同规定，根据从政府处收取对价的不同，分别确认为无形资产或金融资产。

B、具有控制权

项目公司应当根据项目合同的约定分析该部分资产交易的实质，按《企业会计准则第4号——固定资产》）、《企业会计准则第21号——租赁》等的规定确认为固定资产或租入资产。

（2）项目运营阶段

在运营阶段，项目公司根据提供的运营服务或产品从政府或接受服务的社会公众获得相应的收益，计提收入。对于建造期间不同建造服务确认的无形资产或金融资产应分别处理。建造期确认了无形资产的，所得收入计入主营业务收入；建造期确认为金融资产的，每期收入按实际收费金额冲减应收账款原值，同时按实际利率法摊销应收账款折现额，计入主营业务收入。

对于运营过程中支付的管理费、借款利息、营业税金及附加等与经营活动无关的分别计入管理费、财务费用、营业税金及附加、营业外支出等科目，与经营活动有关的则计入主营业务成本科目。

对于运营阶段发生的常规维修和日常维护支出，应在发生时确认；对于合同约定的基础设施的改良或升级活动，属于单独的合同履行义务，应参照项目建设阶段的核算指引确认资产或收入。

4、中期评估

据财金［2014］113号文的规定，PPP项目实施机构应每3至5年对项目进行中期评估并报财政部门（政府和社会资本合作中心）备案。PPP项目的实施机构是政府或政府指定的相关机构，因此项工作非社会资本所为，所以社会资本方不作会计核算。

项目移交包括移交准备、性能测试、资产交割、绩效评价。在特许经营权期满后，社会资本方/项目公司与政府方的合作结束，建设期内确认的无形资产或金融资产也随之摊销完毕，此时，社会资本方/项目公司按资产清单将基础设施移交给政府方，此过程中发生的费用，直接进行费用化处理。

PPP项目会计核算正确与否决定了项目会计信息质量要求的程度。正确的核算能反映会计主体资金流的情况，对项目的运行起到有效的督导作用，从而保证各利益相关者的权利，并为会计信息的使用者提供投资或经营决策的依据。反之，则会对项目及相关利益者造成不利的影响。