熊侃 广州市天河区政府“天河二号”政府引导产业基金高级投资经理。中南大学商学院硕士研究生，曾任广东水电集团有限公司下属上市平台公司粤水电投资发展部副经理，负责上市公司PPP、风电、光伏等新能源项目的投资工作。
2018年1月5日在知名PPP微信公众号PPP知乎上面刊登了一篇署名文章《谁是PPP项目投资审计的最佳人选》，作者是广东盛唐律师事务所合伙人律师，财政部PPP入库专家，中国政法大学PPP研究中心专家委员会委员，深圳市律师协会PPP专业委员会副主任，中国国际贸易促进委员会深圳调解中心专家调解员。文章的作者认为PPP项目不应属于《审计法》规定的“政府投资和以政府投资为主的建设项目”，基于“法无授权不可为”的原则，政府审计机关无权审计PPP项目的预算执行情况和决算。本人想从国有资产管理，政府财政预算管理，PPP项目公司法人治理的角度阐述政府审计机关是否可以对PPP项目公司进行审计。
正确理解PPP项目参与的主体
简单的理解PPP项目参与主体有政府和社会资本两个方面，深层次的理解PPP项目参与方包括：1.对PPP项目负有进行指导和监督责任的县级以上各级政府；2.代表政府履行出资责任的实施机构，如城投公司、相关行业资产运营公司。3.社会资本方。从企业的所有制形式来看，社会资本方包括：国有企业、民营企业、外商投资企业等。
社会资本中的国有资本已经成为PPP项目投资的主力
尽管财经156号文规定政府通过平台公司在PPP项目公司中的出资比例应当低于50%，且不具有实际控制权，但是并没有限制社会资本方中的国有企业在PPP项目公司中的持股比例。事实上，国有企业包括央企与地方国企已经成为PPP投资的主力。据明树数据根据各地政府采购网、公共资源交易中心发布信息统计，这轮PPP热潮从2014年发端，截至2017年7月底，全国PPP项目累计成交3986个，成交金额达到5.98万亿元。 其中，中央企业和地方国有企业中标PPP项目合计总投资规模达4.45万亿，占已成交PPP项目总投资规模的74.48％，个数占比达到53.28％，从规模上看国有背景社会资本已经成为中国PPP市场上的绝对主力军，且各类国有资本在PPP项目公司中基本都处于控股地位。
法律赋予各级政府审计部门对PPP项目公司进行审计的权力
按照审计的执行主体可分为：1.国家审计，也称政府审计；2.内部审计；3.注册会计师审计。按照审计的内容和目的可将审计分为三类：即财政财务审计、财经法纪审计和经济效益审计。
（一）《审计法》规定，我国政府审计机关的部分主要职责如下：（1）对本级财政预算执行情况和其他财政收支进行监督审计。（2）对与本级人民政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的国家、军队、政党、社会团体、国有企业和事业单位的财务收支进行审计监督。（3）对国有资产占控股地位或主导地位的企业进行监督。（4）对国家建设项目预算执行情况和决算，以及与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支进行审计监督。
（二）投资PPP项目的收益主要来自三个方面：一是政府付费；二是可行性缺口补助；三是使用者付费。对于社会资本方由国有企业主导的PPP项目来说，投入项目公司的资金来源主要有：自有资本金、银行贷款、发行企业债券等。政府付费和可行性缺口补助的资金来源于各级政府的一般性公共预算、社会保险基金预算、政府性基金预算。
《预算法》的规定，一般性公共预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算、政府性基金预算全口径纳入国家的预算管理。同时还规定要求各级政府编制年度总预算执行和预算管理报告书，即总决算说明书，并报各级人民代表大会或常务委员会审批。《审计法》规定：国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。总决算报告书中的支出方面内容主要包括：结合年度预算安排和基本建设计划、各项事业计划、定员定额等，分析各种主要支出的结余或超支的主要原因，分析成本费用水平、资金运用和改善经营管理等情况；说明决算支出数字的编制基础涉及主要经济事业效果和存在的主要问题。
根据《企业国有资产交易监督管理办法》（国资委、财政部第32号令）第四条“本办法所称国有及国有控股企业、国有实际控制企业包括：（一）政府部门、机构、事业单位出资设立的国有独资企业（公司），以及上述单位、企业直接或间接合计持股为100%的国有全资企业；（二）本条第（一）款所列单位、企业单独或共同出资，合计拥有产（股）权比例超过50%，且其中之一为最大股东的企业；（三）本条第（一）、（二）款所列企业对外出资，拥有股权比例超过50%的各级子企业；（四）政府部门、机构、事业单位、单一国有及国有控股企业直接或间接持股比例未超过50%，但为第一大股东，并且通过股东协议、公司章程、董事会决议或者其他协议安排能够对其实际支配的企业”的规定，绝大部分由国企控股或主导的社会资本方、项目公司可以视为国有或国有控股企业，其法人资产为国有资产。根据《审计法》、《预算法》等相关法律法规，其投入PPP项目公司的资金属于国有资本经营预算管理的范畴，这类项目公司必须接受政府主导的审计。
现行PPP项目的运作和收益分配离不开政府审计
众所周知，PPP项目的主要运作方式有BOT、TOT、ROT等。根据国办发42号文对PPP模式的定义，政府和社会资本是以“平等合作、利益共享、风险共担”的合作伙伴关系。目的是节约资源，提升公共服务的质量和效率，促进社会的公平，实现公共利益最大化。基于这样一个前提，政府及其指定实施机构只是起到一个指导和监督的作用，并不试图谋求PPP项目公司的主导或控制权。但是由于政府在PPP项目中投入的资金（包括政府付费、可行性缺口补助）来自纳税人，因此政府必须追求政府资金使用效率的最大化。
1. BOT、ROT模式下，很多项目主要收益都离不开可行性缺口补助。而可行性缺口补助金额的多少很大程度上取决于两个方面：一方面是政府的财力；另一方面是项目运营期间总收入与项目建设、运营总成本之间的差额。其中项目建设总成本占比最大，直接影响项目的收益。监督社会资本有没有按照合同的约定按时、保质保量完成项目的建设，项目建设的成本是否合理，在政府不参与PPP项目公司日常管理的情况下，只有通过政府审计才能做到最大可能维护公共利益。
2.BOT\TOT\ROT模式下的政府付费。根据《政府和社会资本合作项目财政管理暂行办法》（财金[2016]92号）第十七条规定了PPP项目合同签订前，政府有关部门审核的要点，其中第二项为：合同应当约定项目具体产出标准和绩效考核指标，明确项目付费与绩效评价结果挂钩；（2）第二十七条对绩效评价做了规定：各级财政部门应当会同行业主管部门在PPP项目全生命周期内，按照事先约定的绩效目标，对项目产出、实际效果、成本收益、可持续性等方面进行绩效评价。（3）第二十八条明确了政府付费与绩效挂钩：各级财政部门应依据绩效评价结果合理安排财政预算资金。对于绩效评价达标的项目，财政部门应当按照合同约定，向项目公司或社会资本方及时足额安排相关支出。对于绩效评价不达标的项目，财政部门应当按照合同约定扣减相应费用或补贴支出。
3.TOT模式不存在项目工程建设，但是项目资产在第一次转让前是属于国有资产，按照《企业国有资产交易监督管理办法》的规定，在转让以前必须由国有资产监督管理部门对其进行清产核资专项审计。
正确理解和看待政府对PPP项目进行的审计
首先，我们要正确看待社会资本。很多人的习惯性思维，把PPP项目中的社会资本简单的认为只有民营资本、外资。其实国有资本也是社会资本的一份子，是当前我们国家PPP项目实施过程中的中坚力量。
其次，是正确看待政府对PPP项目进行的审计。政府对PPP项目的审计不是简单的针对民营资本，而是一视同仁的。除了同级政府审计部门对同级政府PPP项目实施机构进行审计以外，社会资本中的国有企业的上级国有资产监管部门、审计部门也会对社会资本进行审计。
再次，即便是政府主导的审计也会有社会第三方审计机构参加。本人没有在政府审计部门工作过，不了解审计部门的工作详情。但是知道很多时候政府审计部门也是会委托一些知名的、信誉好的第三方社会审计机构对一些项目执行审计程序，当然相关费用也是由政府审计部门支付的。
我可以理解社会资本追求资本回报最大化的天性，但是作为PPP项目的社会资本方来说，通过与设计院密切合作优化设计方案降低建设成本，通过技术进步降低未来运营成本才是作为PPP项目社会资本方的正道。
依据本人对PPP肤浅的理解而写，对文中提及的各项法规难免有理解不到位和不全面的地方，仅代表个人不成熟的观点。
特别感谢
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