PPP模式建设项目审计监督的特点、机制与路径研究

随着我国经济下行压力增大、防范和化解地方政府债务风险以及增强公共建设项目服务供给能力和提高效率的客观要求，推广PPP成为促进我国经济社会发展的战略行为。PPP模式建设项目周期长、复杂多样、资金量大，其建设实施需要科学和灵活的项目管理模式，对PPP模式建设项目进行审计监督目前没有法定授权，是否进行审计监督在不同地区做法不同。但PPP项目的产生源于“公共项目”供给的基本属性，公共产品（服务）必须由政府提供（叶晓甦和徐春梅，2013），PPP模式建设项目所提供的产品（服务）是公共利益的载体，其虽因融资方式不同带来了实施和管理方式的变化，政府是最终公共服务提供者的角色没有变，是最终出资人的实质并未改变；PPP模式建设项目基本的活动是对公共工程项目以关系型契约方式组织项目实施和移交的全过程，结合国家审计监督的职责定位，应将PPP模式建设项目纳入政府投资项目审计的范围，审计机关有权也有责任对其加强审计监督。审计机关是对政府投资建设项目实施具有重要影响的相关方，国家审计监督对PPP模式建设项目的规范运作具有不可替代的重要影响，若审计监督等有效监督机制缺位造成投资成本增加和综合效益下降，社会公众利益将受到侵害。目前我国应用PPP模式建设项目的相关制度环境以及管理体系还不成熟不完善，对其审计监督与相应管理不协调降低了双方合作的效率，对该模式的推广应用形成了一定的阻碍。

随着PPP模式在建设领域中的不断应用，近些年来有不少学者对PPP模式进行了系统的研究。关于PPP模式建设项目的研究按照不同角度大致可以分为以下三类:

一是从风险管理的角度研究，分析影响项目风险分配的因素，发现PPP模式建设项目的参与方在建设过程中的职责、权力和风险分配与传统建设模式相比具有明显差异（姜早龙、王东雁和刘晓君，2012）。提出更为合理的风险分配原则，并设计相应的风险分配框架，指出在PPP项目中，如果风险转移程度在一定的范围内，政府转移给投资人的风险增加，项目总成本将呈下降，项目的效率将上升（刘新平和王守清，2006）；

二是从参与主体之间的关系研究，无论是从政商关系还是民商关系的角度，均强调公共部门与私人部门之间的合作关系，优化资源配置，最终为社会提供高效的公共产品或服务。从项目利益相关者的视角设计能够有效地约束和防范机会主义行为的机制，提高政府投资审计的监督效率（吴仲兵、姚兵和刘伊生，2012）；

从目前的研究成果来看，对PPP模式建设项目单独从国家审计监督的角度进行研究的文献并不多，而PPP模式建设项目国家审计监督的内容和程序相对复杂、参与主体之间的关系复杂，传统审计模式不再适用，也缺乏可借鉴的成熟范例，考虑项目所有利益相关者合理利益诉求的基础上从政府视角研究将是一个趋势。在我国特定的政治经济环境下，研究我国PPP模式建设项目国家审计监督的特点、机制与路径对提高PPP模式建设项目审计质量、服务审计实践发展、规范项目运作和促进健康可持续发展具有较强的理论和实践意义。

按照发起人对项目实施控制权的深度和内容不同，对重庆涪陵至丰都高速公路、北京地铁4号线、深圳地铁5号线等国内20余个典型成功案例的分析归纳，PPP模式建设项目主要采用的实施方式及特点如表1所示。

PPP模式下，建设项目发起人由政府投资项目的直接建设者向合作者和监管者角色转变，上述三种实施方式中政府对项目的直接控制权存在较大差别。通过构建数学模型分析中国背景下PPP合作中的控制权配置与合作效率之间的关系，指出政府将控制权限定在某一范围内才能够保证合作的有效率，对投资人的行为进行充分控制是不经济的、也是无效率的（张喆、贾明和万迪昉，2009），双方的信任合作关系是PPP项目提高效率的基石。发起人主导方式虽然有利于发起人对项目的有效控制，但不利于建设管理效率和投资效益的提高，与采用PPP模式建设项目以提高建设管理效益的初衷不相符合。采用承办人主导和双方主导两种实施方式有利于推进设计施工的一体化，实现设计、采购、施工、运行的深度合理交叉，缩短建设周期，实现上述各环节的内部协调，减少外部协调环节，为优化工程设计和改善工程“可建造性”提供了便利，实现全过程的质量控制、保证工程质量，降低工程造价和运行成本；充分利用工程总承包商的先进技术和经验，有利于保持项目责任的一致性和完备性，提高效率和效益。PPP模式的根本目的不在于如何提供公共项目，而在于如何实现满足公众利益的最佳效果（叶晓甦和徐春梅，2013），为提高PPP模式建设项目的效率，宜采用承办人主导和双方主导两种实施方式，但在勘察设计权、项目实施发包权、建设管理权均归承办人的情况下，发起人向承办人转移设计和建造风险，但仍承担提供公共服务的职责，如何实现有效的国家审计监督面临前所未有的挑战。

通过上述分析，为确保国家审计监督更好的服务于PPP模式建设项目，需要针对PPP模式建设项目实施的特点分析其对国家审计监督提出了要求。

（一）PPP模式建设项目审计重心的调整

审计目标应适应PPP模式建设项目的独特性，审计监督不必具体干涉实现目标功能要求的方法，重点在于项目的质量和效率，以发挥承办人的创造性（严晓健，2014），在维护投资安全性的同时重视建设管理的效率性和投资产出的效益性。PPP模式建设项目的决策阶段、实施阶段和运营阶段三个环节相互影响，审计重心应从项目建设实施阶段审计向项目决策审批和项目运营绩效（包括质量、价格、服务水平等方面）监督转移。PPP模式建设项目在保证建设过程审计科学性的同时，加强项目选择和重视绩效审计，重点审计项目投资成本、建设管理水平、全生命周期成本、效益指标是否优于政府自身管理时的水平。

（二）PPP模式建设项目审计内容的深化

工程建设成本的确定是测算投资回报期的基础，对其进行科学审计是PPP项目成功运行的保障和科学决策的依据（宋金波、党伟和孙岩，2013）。由于PPP模式建设项目主要采用承办人主导和双方主导两种实施方式，项目全过程大部分阶段的控制权受承办人掌控，承办人为获取更高的经济回报，有关项目建设方易形成利益共同体。在建设项目质量、功能和工期一定的情况下，发起人的主要工作应转变为质量的监督与确认、设计条件和采购行为的认可等。建设项目的质量、安全、环保、实际进度、工期等都会对工程审计结果产生影响，审计结果的科学确定需要充分考虑全要素对造价的影响，而不是以前简单的依靠社会定额水平粗放计算的工程审计结果，审计监督的内容应随之深化，这对审计能力提出了很高的要求。

（三）PPP模式建设项目审计方式的交化

每个PPP模式建设项目均具有独特的个性，决策阶段可从项目建设的必要性、项目实施方案的可行性及合规性、PPP模式的适用性及价格的合理性等方面，会同相关部门建立PPP项目的联审机制，将审查结果作为项目决策的重要依据（国家发展和改革委员会，2014）；实施阶段往往采用较为灵活的运作方式，以施工图设计为基础的传统审计方式和审计能力不适应PPP模式下项目管理的多样化，这对PPP模式的发展是个严重制约，要求对PPP模式建设项目审计监督具有一定的灵活性才能确保其科学性；运营阶段应建立国家审计与其他管理部门的协同监督机制，由审计机关和主管部门分别对项目财务状况和运营情况进行监督，建立项目财务和运营信息的社会监督机制（宋金波、党伟和孙岩，2013），以保证项目达到预期目标。

（一）国家审计在PPP模式建设项目中的监督机制

1．国家审计监督应基于全生命周期视角侧重价值审计

２．国家审计监督应基于风险合理分担视角强化合同审计

３．国家审计监督应基于国家治理视角重视事前审计

“国家审计是国家治理的重要组成部分”理论的提出，拓展了国家审计的功能，为国家审计在更大范围内和更高层次上发挥作用提供了一个全新的视角。国家治理具有的管理、提供服务和推动科学发展的内涵对PPP模式建设项目审计提供了新的视角，国家审计中仅强调监督性是不够的，还应具备服务性的价值取向。审计应着眼于对项目的可持续性影响，在审计监督中体现审计服务，在项目可行性研究、发承包和管理过程为主管部门提供技术支持，充分发挥审计“免疫功能”作用；对建设项目重要环节及时介人审计，发现和评价存在的问题，从质量、造价甚至建设方案等方面提出建设性和服务性建议，为PPP模式营造良好发展环境，以实现“物有所值”的目标。

（二）国家审计在PPP模式建设项目中的监督路径

１．从项目过程维度识别并把握各个阶段审计监督的重点内容

在PPP模式建设项目实施阶段。PPP模式建设项目在实施阶段审计监督的内容既包括对承办人的选择和评估过程进行公开透明性审计、对发起人和承办人风险平衡配置合理性的审计、对工程结算价款的审计、对特许经营权及其期限确定恰当性的审计、对使用者收费的确定合理性和执行合规性的审计、对有关部门在建设过程监管到位性的审计，还应包括对项目建设招标、工程投资、工程质量以及工程进度等事项安排特别监管措施。PPP模式建设项目在采用推荐的承办人主导和双方主导两种实施方式时，还应加强设计阶段的审计监督。推行工程设计审计，区分项目实施方式对初步设计、技术设计和施工图设计等全部或部分环节进行跟踪审计，彻底改变审计只注重工程竣工结算额度的审减、工作重心倾向工程造价控制而忽视项目建设存在的管理缺陷和长远目标的做法。对设计文件的审计重在质量功能的满足程度，对项目所采用的标准规范的适应程度审计，审计监督限额设计是否与类似工程进行比较和优化论证，是否采用价值工程等分析方法，检查是否采取方案优化措施等。

在PPP模式建设项目运营阶段。目前国家审计往往停留在对建设成本、资金成本和管理成本是否合理的层面上，对项目的质量、运营绩效和维护绩效等并未考虑。PPP模式建设项目在采用推荐的承办人主导和双方主导两种实施方式时，运营阶段必须审计项目运营指标的符合情况，必要时应由相关专家参与，与国内外同类项目的指标状况相比较，综合评价项目功能状况，加强对项目“物有所值”的审计评价;加强资金监督，监督承办人的资金使用计划，跟踪检查账簿，审查会计报表等，重视承办人运营成本的监督，以保证项目运营的透明和对承办人的有效监督，为政府决策提供参考和依据。

２．从项目管理要素维度明确实施审计监督的重要手段与技

一是强化PPP项目合同审计监督。由于PPP模式法律法规体系和相关制度环境还不健全，可供借鉴的成熟经验不多，合同订立和管理往往考虑得不够充分，合同管理难度较大。审计机关既要通过项目合同捍卫公众利益也要维护承办人的合法权益，在进行合同审计时应注重：合同条款在鼓励社会资本方确保公共利益的前提下降低项目运作成本、提高资源配置效率、获取合理投资回报；项目合同要与相关法律法规和技术规范做好衔接，确保内容全面、结构合理、具有可操作性。审查和评价合同管理资料依据的合法性、充分性和可靠性；审查和评价合同管理中风险管理的适当性、合法性和有效性；审查和评价合同实施过程的真实性、合法性以及合同对整个项目投资的效益性。

二是实施跟踪审计方式。如果国家审计介人时间较晚，很容易造成在前期问题已经产生而事后无法调整或调整成本太大，跟踪审计兼具监督和咨询服务的双重职能，PPP模式建设项目审计监督的特点需要实施跟踪审计方式，实现项目全过程动态监督。实施跟踪审计方式将审计环节前移，有利于保证审计工作的连续性，尽早发现可能出现的问题以消除其发生的根源，发挥审计的预警功能；有利于把握影响项目建设的关键环节和重大风险，及时提出有针对性的建设性意见，充分发挥审计的价值创造功能。但审计机关既不能直接行使工程建设和管理职责也不能直接干预参建单位的工作，做到到位不越位、参与不干预、建议不决策。

三是提高信息技术运用水平。信息作为项目执行过程沟通的基本前提条件，运用建筑信息模型（BIM）技术，可提高审计监督信息化水平。BIM技术从项目全生命期的角度实现数据的公开与透明，便于信息传递和共享，为项目全过程的方案优化和科学决策提供依据，实施在线实时审计和信息共享，形成有效的信息共享链，实现全过程实时监督管理，便于与其他监督部门协同管理，提高审计工作能力、质量和效率；应以国家审计部门为主导建立基于BIM技术的5D模型，以同一模型进行清单工程量的核算和工程进度款支付的计量，提高计量精准度，所有审计团队成员无需到施工现场，就可实时掌握工程情况，为实施过程的精细化管理提供极大便利，方便领导层及时准确做出决策；运用BIM技术协助建立完整的工程造价指标体系，可作为工程造价审计的参照性指标，实现信息资源实时共享，对审计人员合理确定审计重点，增强审计针对性，提高审计的效率、深度和质量，防范审计风险具有积极的作用，有利于加快投资审计信息化建设。

３．从参与主体关系维度改进审计监督的组织方式

总体来讲，在PPP模式建设项目中参与主体既包括发起人、承办人和相关企业，也包括社会公众，各参与主体相互间的关系既有双向合作又有单向影响并会对项目产生深远的影响。PPP模式建设项目中审计监督的客体既包括发起人（往往是政府部门）和承办人（项目公司），也涉及实施项目的设计单位、施工单位、材料供应商等，应以市场机制为基础强调合同各方的平等主体地位。但由于PPP模式建设项目具有民事法律关系（从行为性质上属于政府向社会资本采购公共服务的民事法律行为）和行政法律关系（政府履行PPP模式建设项目的规划、管理、监督等行政职能）的双重特性，合同双方权利义务的界定在法律的适应问题上存在较大的不确定性，下一步应在确保项目利益相关者合理的利益诉求的前提下加强研究寻求理论突破和制度创新，这是实现PPP项目制度化的有效途径。

审计人员的专业素质是否达到与完成审计任务相适应的程度是决定审计结果科学性的基础。PPP模式建设项目要求审计人员必须具备较高的综合专业能力，尤其需要精通项目评估、工程造价和法律咨询等方面的人才，审计机构要有针对性的培养能胜任PPP模式建设项目审计的复合型人才，创新工作方式，提高审计专业能力。由于PPP模式建设项目跟踪审计运作存在项目性的特点，故应改进审计监督的组织方式，以项目为载体搭建审计项目团队，从组织架构上提出项目适应性的要求，以便实现对项目的全面跟踪审计。为避免因缺乏明确的审计标准而作出错误的审计结论以引起行政复议、诉讼等情况，组建PPP模式建设项目监督专家库，必要时可邀请具有与PPP项目审计经验的有关专家参与，从而提升审计能力及效率、降低审计成本。

PPP模式在我国虽然不是新生事物，但其应用又受到政治经济环境的影响，而我国的制度环境等很不成熟，PPP模式建设项目的顺利推进需要完备科学的配套制度。国家审计是对项目实施具有重要影响的利益相关方，由于缺乏所需的专业技能，审计机关在审计PPP模式建设项目时自身也会面临风险。随着PPP模式的广泛应用，国家审计应主动适应PPP模式建设项目特征进行科学化的审计监督，为政府赢得社会效益的同时确保承办人合法合理的利益回报，起到公平公正监督的作用。在分析PPP模式建设项目审计监督必要性的基础上，结合实践案例归纳了目前PPP模式建设项目的主要实施方式和合同特点，深入分析PPP模式建设项目独特的监督特点，论述了适用PPP模式建设项目的审计监督机制，最后从项目实施过程维度、项目管理要素维度、参与主体关系维度等三个方面提出了PPP模式建设项目审计监督路径，对促进PPP模式的理论研究与实践具有重要意义。

（来源：《审计研究》）

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