作者：尹潇，南京卓远资产管理有限公司财务咨询师。
（一）项目用地取得方式
《国务院办公厅转发财政部发展改革委人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发〔2015〕42号）中提到：
“多种方式保障项目用地。实行多样化土地供应，保障项目建设用地。
对符合划拨用地目录的项目，可按划拨方式供地，划拨土地不得改变土地用途。建成的项目经依法批准可以抵押，土地使用权性质不变，待合同经营期满后，连同公共设施一并移交政府；实现抵押权后改变项目性质应该以有偿方式取得土地使用权的，应依法办理土地有偿使用手续。
不符合划拨用地目录的项目，以租赁方式取得土地使用权的，租金收入参照土地出让收入纳入政府性基金预算管理。以作价出资或者入股方式取得土地使用权的，应当以市、县人民政府作为出资人，制定作价出资或者入股方案，经市、县人民政府批准后实施。”
按照上述要求，PPP项目用地取得方式可以分为划拨方式与非划拨方式，经过整理，项目用地的不同取得方式适用情况如下表：
表1-1 项目用地取得方式
常见的PPP项目中，采用划拨方式的有城市轨道交通、市政道路、高速公路、污水处理厂等，采用出让方式的有旅游开发、棚户区改造、养老服务等，采用土地使用权出租以及国有土地使用权作价出资入股的比较少见。
（二）取得土地使用权环节涉税分析
取得土地使用权环节主要涉及两部分税收，一是契税，契税是土地、房屋权属转移时向其承受者征收的一种税收，取得土地、房屋权属包括下列方式：国有土地使用权出让，土地使用权转让（包括出售、赠与和交换），房屋买卖、赠与和交换；二是印花税，土地使用权出让合同、土地使用权转让合同需征收印花税，缴纳万分之五的印花税。
1、划拨方式取得
（1）契税
以划拨方式取得土地使用权不用缴纳契税，如果先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式，仍应依法缴纳契税。
（2）印花税
划拨方式取得土地所有权所签订的书据不属于印花税，不需要缴纳印花税。
2、“招、拍、挂”方式取得
（1）契税
以招拍挂方式出让国有土地使用权的，纳税人最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。契税计税价格为承受人为取得该块土地使用权而支付的土地成交价，其中土地前期开发成本不得扣除。
（2）印花税
对土地使用权出让合同，缴纳万分之五的印花税。
3、协议转让
（1）契税
① 以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
没有成交价格或成交价格明显偏低的，征收机关可一次按下列两种方式确定：评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类 房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。
土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。
② 以竞价方式出让的，其契税计税价格为竞价的成交价。
③ 因改变土地用途而变更协议或重新签订合同的，应征收契税，计税价格为因改变土地用途应补缴的土地收益金及其他费用。
（2）印花税
对土地使用权出让合同，缴纳万分之五的印花税。
4、作价出资（入股）
（1）契税
以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让征税，按规定缴纳契税。
（2）印花税
项目公司实收资本增加，“记载资金的账簿”印花税计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。因此，应按实收资本和资本公积的当年净增加金额，缴纳万分之五的印花税。
（三）使用土地环节涉税分析
项目公司在征地和项目建设过程中，如果占用耕地，将涉及耕地占用税；使用土地过程中，将涉及土地使用税。
1、耕地占用税
（1）纳税人
PPP项目占用耕地，如果是由项目公司作为用地申请人，则项目公司应作为纳税义务人缴纳耕地占用税；如果是政府作为用地申请人，且批准文件中未标明建设用地人，则项目公司不属于纳税义务人，不用缴纳耕地占用税。
（2）适用税额
耕地占用税的税额各地不同，由省、自治区、直辖区人民政府根据本地区情况核定。以纳税人实际占用的应税土地面积为计税依据，实行一次性征收。
应纳税额=应税土地面积*适用税额
（3）减免税优惠
建设学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地的免征耕地占用税。
建设铁路、公路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道等占用耕地的项目，耕地占用税减按每平米2元的税额征收。
2、土地使用税
（1）纳税人
对于出让及投资入股方式取得建设用地的PPP项目，项目公司属于纳税义务人，需要缴纳土地使用税。
（2）纳税义务发生时间
① 合同约定交付土地时间的，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳土地使用税。
② 合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳土地使用税。
注意要点：合同中应明确土地实际交付使用时间，避免在合同签订但土地尚未交付使用时产生纳税义务。分期取得土地使用权的，应在合同中注明每期土地的交付时间。
（3）适用税额
土地使用税的税额各地不同，由省、自治区、直辖区人民政府根据本地区情况核定。以纳税人实际占用的应税土地面积为计税依据，在使用期间征收。
应纳税额=应税土地面积*适用税额
（4）减免税优惠
以下项目免征土地使用税：
① 能源、交通、水利设施用地和其他用地
② 安置住房建设用地
③ 廉租房、经济适用住房用地
二、项目拆迁费用税务分析
拆迁金额在项目中占比较大，因此拆迁费用的涉税问题需要重点讨论。在PPP项目中，发生的土地征拆费用的处理存在两种模式：一种是征地拆迁费用由政府承担，不涉及社会资本；一种是征地拆迁补偿费用由项目公司承担。第一种由政府负责，不涉及税务问题，本文主要讨论第二种情况。
（一）合规性分析
根据《关于联合公布第三批政府和社会资本合作示范项目加快推动示范项目建设的通知》（财金[2016]91号）第五条的规定：“PPP项目主体或其他社会资本，除通过规范的土地市场取得合法土地权益外，不得违规取得未供应的土地使用权或变相取得土地收益，不得作为项目主体参与土地收储和前期开发等工作，不得借未供应的土地进行融资；PPP项目的资金来源与未来收益及清偿责任，不得与土地出让收入挂钩。”那么，项目公司承担征拆费用到底是否合规？分析如下：
项目公司承担征拆费用有两种情况：第一种是征拆费用不纳入总投资，由项目公司单独垫付，后期由政府对价支付，第二种是征拆费用纳入总投资，在经营期限内，通过可用性付费的方式收回。
第一种方式先由项目公司承担征拆费用，再由项目公司从政府支付对价中收回，属于融资性质，不属于PPP模式下的政府从社会资本方采购“基础设施和公共服务”，因此，存在合规性问题。第二种将项目用地征拆有关费用与项目建安费用等一并作为项目投资成本，在经营期通过考核支付可用性服务费，属于“公共服务”的“买卖关系”，不存在“借贷关系”，符合合规性要求。
（二）项目公司土地征拆费用的税务处理
在实际操作中，由项目公司承担土地征拆费用的税务处理如下：
1、企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令[2007]512号）第三十三条规定：“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出”。因此， 在PPP项目实践中，PPP项目中发生的征地拆迁费用与项目建设有关，可以在项目公司的企业所得税前进行扣除。在签订PPP项目合同时，在合同中明确约定：PPP项目建设中的征地拆迁费用由项目公司承担，然后通过可用性支付的方式收回。
能够扣除的前提是有证明拆迁费用支出的真实证明资料：如果拆迁费用由项目公司支付给政府指定账号，由政府支付被拆迁人的情况下，则政府方向项目公司开具行政事业单位收据，项目公司通过运营期收入弥补项目征地拆迁费的成本；如果拆迁费用由项目公司直接支付给被拆迁人，则需要提供被拆迁人的相关证明材料。
2、增值税
在PPP项目实际操作过程中，涉及的征地拆迁补偿费用，项目公司只能取得拆迁安置户开具的收据或收条，政府方出具的拆迁安置标准、拆迁安置花名册等原始凭证，而无法取得为此项业务开具的增值税专用发票，不能抵扣税进项税额。
在此情景下，若由政府方承担该项支出产生的税费，则增加财政支出负担，若政府方不负担该项支出产生的税费，则与中央政府倡导的降低企业税负的理念相悖。因此，建议增加合同条款：项目公司可在计算增值税进项税时，将可用性服务费抵减征地拆迁费用的余额为销售额。
三、总结
项目用地与拆迁涉及的法律政策较多，合规性要求高，且各项目用地情况都不尽相同，因此，项目用地、拆迁问题具有一定的复杂性，在实际操作过程中，要根据具体情况，在保证合规性的前提下，规避项目公司的税负，激励和促进社会资本参与PPP项目投资建设的积极性。
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