据 2017 年 1 月 1 日起实施的《政府会计准则——基本准则》（简称《准则》）的要求，行政事业单位不但要按照收付实现制进行预算会计的处理，编制决算报告用于对预算实施单位的监督和管理，还要按照权责发生制进行财务会计处理，编制行政事业单位财务报告用于“向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理”。
PPP 是政府和社会资本合作（Public-PrivatePartnership）的简称，自国务院发布的《国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》（国发［2014］60号）明确提出“建立健全政府和社会资本合作（PPP）机制”后，PPP 模式在我国发展得如火如荼。PPP 模式作为政府经济活动的一种重要类型，其所涉及的经济活动除了在政府预算会计中反映，还应在政府财务报告中披露。
我国财政部于2014年9月23日发布的《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金［2014］76 号）中提出：“PPP 项目运作方式主要包括委托运营、管理合同、建设—运营—移交、建设—拥有—运营、转让—运营—移交和改建—运营—移交等”。可见，PPP模式包括多种运作方式。本文通过对不同运作方式下 PPP 项目经济实质的分析，按照政府财务会计制度的要求，探讨行政事业单位（简称“政府主体”）在编制财务报表时，对不同运作方式的 PPP 项目应该采用的会计处理方法，从而保证政府财务报表信息较好地服务于信息使用者。
本文根据财政部下发的《政府和社会资本合作模式操作指南》（财金［2014］113号，简称《指南》）中对 PPP 项目不同运作方式的介绍，探讨每种 PPP 项目运作方式的经济实质，阐述政府主体在进行财务信息披露时所采用的账务处理方式和方法。
（一）委托运营（Operations & Maintenance，O&M）方式
根据《指南》所述，委托运营方式是指“政府将存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司不负责用户服务的政府和社会资本合作项目运作方式。政府主体保留资产所有权和建设，只向社会资本或项目公司支付委托运营费，合同期限一般不超过 8 年”。在这种 PPP模式的运作方式下，政府主体的经济业务比较简单，其经济实质就是政府主体通过支付一定运营费的形式，委托社会资本方或项目公司代为运营、维护政府的公共资产，而与公共资产相关的所有权、公共资产建设、公共资产的改建和扩建、用户服务，均由政府主体直接承担经济责任。该种运作方式下政府主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图1所示。
由图 1 可知，该方式下政府主体支付给社会资本方或项目公司的委托费，实质上是对公共资产进行运营和维护所发生的费用。在具体的账务处理上，一般计入政府主体的费用类科目。
在政府财务会计科目的设置中，主要有两个科目核算运营费用：一是“业务活动费用”科目，二是“经营费用”科目。财政部下发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（简称《制度》）中规定：“业务活动费用科目，主要核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用；经营费用科目，主要核算单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动发生的各项费用。”所以，如果该公共资产的使用是政府主体履职所使用的公共资产，则政府在支付该公共资产的运营和维护费用时，借记“业务活动费用”科目，否则借记“经营费用”科目，贷方则登记“银行存款”等科目，经营费用和维护费用之间的差异，可以通过二级账户加以区分，具体会计分录如下：借：业务活动费用（或经营费用）——运营费用，业务活动费用（或经营费用）——维修费用；贷：银行存款等科目。
政府主体对公共资产发生的建设、改建、扩建以及提供用户服务等所发生的各项开支和收入，直接按照《制度》中的“固定资产”或者“公共基础设施”等科目的使用规则进行相应的账务处理，与 PPP 模式的运作方式没有任何关系。
该模式下，除了在报表中进行对应会计科目的核算，还应披露如下信息内容：
①说明该公共资产的使用目的、与所有单位履职的关系，以及与所有单位其他公共资产的关系和区别；
②说明该公共资产在持有期间，政府主体每年是否支付给社会资本方或项目公司一定的运营、维护费用，且该费用的支付应该建立在其履行了规定的运营、维护职责之上，以及对社会资本方履职情况进行监督的主体和监督结果报告进行披露；
③该公共资产具体信息的披露，比如：该公共资产所采用的会计政策、会计方法等，该公共资产后续支出的相关信息等。
（二）管理合同（Management Contract，MC）方式
根据《指南》所述，管理合同运作方式是指“政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。政府主体保留资产所有权，只向社会资本方或项目公司支付管理费。管理合同运作方式通常作为‘转让—运营—移交’运作方式的过渡方式，合同期限一般不超过3年”。在这种 PPP 模式的运作方式下，其经济业务实质和 O&M 运作方式比较而言，政府主体除了委托社会资本方或项目公司对公共资产进行运营和维护，还通过授权的方式把用户服务职责转移给了社会资本方或项目公司，而与公共资产相关的所有权、公共资产建设、公共资产的改建和扩建等，还是由政府主体直接承担经济责任。该种运作方式下政府主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图2所示。
在该种 PPP 模式的运作方式下，政府主体在进行账务处理时，与采用O&M运作方式相比，差异只是体现在对用户服务履职所发生的开支的处理上。在 MC 运作方式下，由于政府主体把对公共资产的运营、维护和用户服务一起转移给了社会资本方或项目公司，所以，政府主体在对为用户提供服务而发生的支出进行账务处理时，可以采用与直接支付给社会资本方或项目公司对应管理费相同的处理方式。根据政府主体履职所使用公共资产的不同，分别借记“业务活动费用”或“经营费用”，同时在二级科目上体现为“管理费”字样，以便与“运营费用”和“维修费用”加以区别。具体账务处理如下：借：业务活动费用（或经营费用）——运营费用，业务活动费用（或经营费用）——维修费用，业务活动费用（或经营费用）——用户服务管理费；贷：银行存款等账户。
政府主体对其他经济活动的处理和信息的披露等与O&M运作方式下相同，不再赘述。
（三）建 设 — 运 营 — 移 交（Build- Operate-Transfer，BOT）方式
根据《指南》所述，建设—运营—移交方式是指“由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府，合同期限一般为20~ 30 年”。在该种模式下，政府主体拥有公共资产项目的所有权，但其将项目的建设、设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责等，全部交给社会资本方或项目公司，只是在合同期满后，社会资本方或项目公司再把所有和项目相关的内容全部交还政府。另外，在项目合作期间，项目的改建、扩建等内容由政府承担，与社会资本方或项目公司没有关系。该种运作方式下政府主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图3所示。
在BOT运作方式下，新建项目的所有权虽然归政府主体所有，但项目的设计、建设、融资、运营、维护和用户服务职责全部交给社会资本方或项目公司，社会资本方或项目公司在该项目上的所有投资，也是通过对项目运营和用户服务收费的形式来获得成本补偿和利润回报。由此可见，该项目对于政府主体来说，是以放弃对项目未来的收益换取公共资产的投资。
那么，采用 BOT 运作方式的项目在最初时，是否应该将公共资产确认为政府主体的资产？《准则》对“资产”的描述为：“资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。”可以看出，采用BOT运作方式的项目所有权归于政府，虽然项目不能给政府主体带来直接的经济资源的流入，但是项目“预期能够产生服务潜力”，并且该事项是“过去的经济业务或者事项形成”的既定事实。所以，BOT 运作方式下的项目符合政府会计资产的定义，如果其还符合资产的确认条件，则 BOT 项目就可以作为资产在政府财务报表中进行列示。
根据《准则》中对资产确认条件的规定，符合资产定义的经济资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：
①与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；
②该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量。
对于政府主体来说，BOT 项目的实施，能够实现政府主体对社会提供服务的潜力，同时，BOT项目在签订合同、设计和实施时，成本信息是能够可靠计量的。所以，BOT项目也符合资产确认的两个条件，在政府主体的财务报表中，应以“资产”进行确认和列示。
我们举例说明：假设一个 BOT 项目，周期为 20年，项目建成后，每年的预期收入为 1 亿元，而项目的实际建设成本为12亿元。
1. 项目在政府财务报表中的初始计量。在BOT项目的最初阶段，政府主体应根据项目的投资建设成本，借记“固定资产”或“公共基础设施”科目，具体使用“固定资产”科目还是“公共基础设施”科目，取决于BOT项目的内容是固定资产类的项目，还是公共基础设施类的项目。而贷方科目则应体现政府主体为了获得该资产所付出的代价，或者形成政府主体的一项现时义务。从BOT项目整个运作方式可以看出，社会资本方或项目公司是通过未来几十年得到的运营收入来补偿投资项目的成本，并获得利润。同时，对政府主体来说，其所获得的资产是以放弃该资产未来几十年的运营收入为代价的。如果把项目运营期间的运营收入看作政府主体的“长期应收款”，则该“长期应收款”就是政府主体获得该公共资产的成本。所以，政府主体在对 BOT 项目进行初始确认时，其会计分录（注：单位为亿元，下同）为：借：固定资产（或公共基础设施）——BOT项目成本12，长期待摊费用8；贷：长期应收款20。
其中，“固定资产（或公共基础设施）——BOT项目成本”按照项目的实际建设成本入账，而“长期应收款”的余额，则是政府主体放弃 BOT 项目未来运营收入的总额。“固定资产（或公共基础设施）——BOT 项目成本”和“长期应收款”两者之间的差额 8亿元，对于政府来说，可以看作是进行项目建设、等待摊销的融资成本；对于社会资本方或项目公司来说，则是投资成本的时间价值和未来的利润。
2. 政府主体在项目运营期间的账务处理。在项目运营期间，政府主体和BOT项目公司之间没有经济关系，政府主体只需将每年放弃的BOT项目的经营收入确认为“长期应收款”，同时对BOT项目的公共资产计提折旧。账务处理如下：借：长期应收款1；贷：经营收入 1。借：业务活动费用（或经营费用）XX；贷：累计折旧——固定资产（或公共基础设施累计折旧）XX。如果该项目不是政府主体履职所发生的业务活动，则上述的“经营收入”和“业务活动费用”要替换为政府主体应该记入的其他收入类和费用类账户。
3. 项目合作结束时社会资本方或项目公司把项目移交给政府主体的账务处理。政府主体根据其与社会资本方或项目公司协商的价格，借记“银行存款”科目，而把之前与该BOT项目资产有关的账户，比如“累计折旧”“长期应收款”等，全部按照其账户余额反向转出、清零。借方与贷方之间的差额，作为重新确认该固定资产或公共基础设施等的成本，具体会计分录如下：借：累计折旧（公共基础设施累计折旧等）X3，长期应收款X2，固定资产（或公共基础设施）——成本X6［X1+X4+X5-(X2+X3)］；贷：银行存款等 X5，长期待摊费用 X4，固定资产（或公共基础设施）——BOT项目成本X1。
4. 项目生命周期期间的信息披露。该模式下，除了在报表中进行对应会计科目的核算，还应披露如下信息内容：
①说明该公共资产的使用目的、与所有单位履职的关系，以及与所有单位其他公共资产的关系和区别；
②该公共资产在持有期间，由于政府主体、社会资本方或项目公司分别承担改建和扩建、运营和维护职责，对于两者之间的辨别标准和时间周期等信息，应该在财务报告中进行披露；
③政府主体对于社会资本方或项目公司在运营期间的绩效评价和服务内容的监督等，需披露一定的信息，对社会资本方运营项目履职质量等进行监督的主体和监督结果报告也应成为信息披露的内容；
④该公共资产本身具体信息的披露，比如：该公共资产所采用的会计政策、会计方法等，该公共资产后续支出的相关信息等。
（四）建设—拥有—运营（Build-Own-Operate，BOO）方式
根据《指南》所述，“建设—拥有—运营方式是由BOT 方式演变而来，二者区别主要是 BOO 方式下社会资本或项目公司拥有项目所有权，但必须在合同中注明保证公益性的约束条款，一般不涉及项目期满移交”。该运作方式也是目前PPP模式采用最多的运营方式。在该模式下政府主体有两个身份：一是作为股东入股项目公司，履行股东的出资责任，并按照所占有的份额，分享或承担项目运作的结果（盈利或亏损）；二是政府主体作为公共产品或服务代为购买者或付费者的身份，“在项目无法获得预期利润率的情况下，通过政府付费或可行性缺口补助的形式，给予项目一定补助”，在这种情况下，政府主体扮演的是为社会公众代为付费的消费者的角色。在该种运作方式下，政府主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图4所示。
在 BOO 方式下，政府主体也需要从两个方面在其财务报表中披露相关信息：第一是作为股东的身份，进行长期股权投资的账务处理；第二是作为代为付费的消费者的角色，进行政府付费或可行性缺口补助的账务处理。
1. 政府作为项目公司股东身份的信息披露。
（1）初始投资时政府主体的账务处理。在PPP项目启动阶段，政府与社会资本方均以股东的身份，共同入股成立 PPP 项目 SPV 公司，并且该种形式的合作周期一般至少在 10 年以上，所以在该阶段，政府经济活动的实质是一种长期投资活动,在 SPV 项目公司成立时，政府主体可以采用成本法或者权益法，确定“长期股权投资”账户的成本，具体会计分录为：借：长期股权投资——成本——SPV 项目公司 XX；贷：银行存款（或无形资产——土地使用权等）XX。
（2）政府主体在SPV公司运营期间的账务处理。SPV 公司在运营期间，政府主体作为股东应按照其采用的核算方法（成本法或者权益法）确定其应该分享的收益，并进行如下账务处理：借：应收股利XX；贷：投资收益XX。如果运营PPP 的SPV 项目公司产生亏损，政府主体应根据其应承担的金额，在上述会计分录中用负数登记。
2. 政府主体作为消费者代为付款人的账务处理。
根据财金［2014］76号文件的规定，PPP项目回报机制主要包括三种类型：使用者付费、可行性缺口补助和政府付费。除了使用者付费模式外，对于可行性缺口补助和政府付费两种回报机制来说，政府均扮演着消费者代为付款人的角色。
（1）可行性缺口补助回报机制下的政府主体账务处理。在该种回报机制下，对于PPP项目的SPV公司所提供的公共产品或服务，使用者需要支付一定的费用。如果使用者支付的费用总额不能够实现SPV 公司的最低盈利目标，政府主体需要以财政补贴的形式支付其差额部分；如果使用者支付的费用能够实现 SPV 公司的最低盈利目标，则政府主体不需要支付财政补贴。可见，在这种模式下，政府主体是否会发生对 SPV 公司的财政补贴支出，取决于运营PPP项目SPV公司的最终业绩情况。因此，从经济实质上来说，政府主体在该种回报机制下发生的财政补贴支出具有不确定性：是否会发生不确定、发生多少不确定。这种补贴是政府的一项潜在的、未来发生的时间和金额不确定的负债，而这种“不确定”的支出特点，恰恰是“预计负债”的典型特征。政府主体可根据其每年测算出的“预计负债”的数额，进行相应的账务处理：借：业务活动费用（或经营费用、其他费用）XX；贷：预计负债——PPP项目财政补贴XX。对于借方账户的使用，应根据 PPP 项目的性质和业务范围而采用不同的费用类账户。
（2）政府付费回报机制下的政府主体账务处理。在该种方式下，对于 PPP 项目的 SPV 公司所提供的公共产品或服务，使用者不需要支付任何费用，所有费用完全由政府承担，政府主体所支付的费用将会在整个 PPP 项目的运营周期内持续，直到项目结束移交给政府。该模式下的政府主体与 SPV 公司之间的关系，类似于政府采用融资租赁的形式租用 SPV公司提供的公共产品或服务；而政府主体所支付的费用，类似于政府主体支付的租金；合同到期后，SPV公司的资产则移交给政府主体所有。因此，该模式下政府主体付费的经济实质就像融资租赁支付的租金一样，形成了政府主体的一项长期应付债务，其账务处理可以参考融资租赁的经济活动进行。
①在最初时，确认为一项长期应付款。借：固定资产（或公共基础设施）——PPP项目XX；贷：长期应付款——PPP 项目政府付费 XX。
②在运营时，政府付费作为定期支付的租金进行处理。借：长期应付款XX；贷：银行存款（或财政拨款收入等）XX。由于在BOO方式下，很少涉及期满移交的问题，所以此处不再对该内容进行描述。
3. 项目生命周期期间的信息披露。
该模式下除了在报表中进行对应会计科目的核算，还应披露如下信息内容：
①对于公共资产，政府主体作为股东方面的信息披露，比如股份比例、双方责任权利的分配等；
②该公共资产在持有期间，项目运作的绩效评价指标和监督体系等；
③对于财政补贴的项目，需披露财政补贴确定的依据和核算过程，而对于服务者付费的项目，需披露项目公司运营结果，利润情况需要进行更为详细的披露；
④该公共资产本身具体信息的披露，比如：该公共资产所采用的会计政策、会计方法等，该公共资产后续支出的相关信息等。
（五）转让—运营—移交（Transfer-Operate-Transfer，TOT）方式
根据《指南》所述，转让—运营—移交方式是指“政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，合同期满后资产及其所有权等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为 20 ~ 30 年”。在 TOT 运作方式下，政府主体与社会资本方或项目公司之间的经济关系比较简单：政府主体通过自己的经济活动，获得公共资产，然后把属于自己的公共资产转卖给社会资本方或项目公司。在项目运营期间，政府主体只是起到监督社会资本方或项目公司提供的公共服务或产品的作用，双方之间不再有经济活动；合同期满后，社会资本方或项目公司再把该公共资产卖回给政府主体。在 TOT 方式下，政府主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图5所示。
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