以PPP为视角|《政府会计准则第8号---负债》的分析解读

制定关于负债的单独具体准则，对政府负债进行统一规范，主要基于以下考虑：

一是制定负债准则是提高政府负债信息质量，满足会计信息使用者需求的现实需要。长期以来，各有关部门对政府负债的范围并未形成统一认识，所提供的政府债务信息不尽一致，且现行各类政府债务报表中的政府债务并未全部经过确认、计量、记录等会计处理程序，所提供的政府债务数据不够准确，无法满足会计信息使用者对高质量政府负债信息的需求。因此，制定负债准则，从会计角度全面核算并提供可靠的政府负债信息，有助于政府会计信息使用者全面了解政府的负债情况、债务风险和偿债压力，评价政府偿债能力，有助于政府相关部门加强政府债务风险管理。

二是制定负债准则是完善政府会计准则体系，规范政府负债会计处理的内在要求。从政府会计标准体系完整性角度看，现有的标准一方面缺乏与负债相关的具体准则，对负债的确认、计量和相关信息披露缺乏系统规范，另一方面不能完全覆盖不同政府会计主体的负债，对一级政府举借债务的会计处理缺乏准则规范。因此，制定负债准则，对政府负债的范围进行明确界定，对政府负债的类别进行科学划分，在此基础上明确规定各类政府负债的确认、计量和披露，是健全政府会计准则体系的内在需要。 

负债准则较为全面地规范了政府会计主体负债的分类及确认、计量和披露，共七章37条，具体内容如下：

第一章为总则，主要规定了负债准则的制定依据、负债的定义和确认条件、负债的分类等。

第二章为举借债务，主要规定了举借债务的概念、内容、确认和计量，以及借款费用的概念及其会计处理。

第三章为应付及预收款项，主要规定了应付及预收款项的概念和类别、各类应付及预收款项的确认和计量。

第四章为暂收性负债，主要规定了暂收性负债的概念和类别、各类暂收性负债的确认和计量。

第五章为预计负债，主要规定了预计负债的概念、确认和计量。

第六章为披露，主要规定了各类政府负债的披露要求。

第七章为附则，规定了负债准则的生效日期。

（一）何为政府负债

《负债准则》规定：“二、本准则所称负债，是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。

现时义务，是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。

三、符合本准则第二条规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：

（一）履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；

（二）该义务的金额能够可靠地计量。

根据该定义政府负债应具备以下四方面特征：（1）负债是政府会计主体承担的现时义务。这里的现时义务是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务即已经形成的义务。这是认定是否是负债的关键因素。（2）负债预期会导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体。预期会导致经济资源流出是负债的一个本质特征只有在履行义务时会导致经济资源流出政府会计主体的才符合负债的定义。（3）负债是已发生的交易或者政策事项形成的。将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者政策事项也不形成负债。（4）该现时义务的金额能够可靠地计量。

而现时义务中的义务又分为法定义务和推定义务。法定义务是指因合同、法律法规或其他司法解释等产生的义务；推定义务是指根据政府会计主体以往的习惯做法、已公布的政策或者已公开的承诺或声明政府会计主体向其他方表明其将承担并且其他方也合理预期政府会计主体将履行的相关义务。通俗地讲所谓政府负债即为按照目前的法律法规、相关政策、已签订的合同或公开承诺政府已然形成的需要承担而尚未支付的偿还义务。

因此根据《负债准则》要求，要判断是不是政府负债，需要明确两个重要的条件：“现时义务+金额能够可靠地计量”。基于这两个条件的判断，PPP项目的未来支出责任不是政府负债。

PPP或政府购买服务或其他形式的政企协议签订后，政府在协议项下的付款责任，并不能马上确认为政府的负债，负债的确认要根据乙方履行协议的进度和协议约定的付款节点，经过甲方（政府方）绩效考核确认了付款金额后，方可确认为负债。

（二）负债准则规范的负债的范围与政府债务、政府性债务的区别

负债准则所规范的负债是会计意义上的负债，具体指各类政府会计主体所承担的符合会计上负债定义及确认条件的负债。其范围界定包括以下两个方面：

一是关于负债主体。负债准则所规范的负债是指各类政府会计主体所承担的负债，其对政府会计主体的界定与《基本准则》保持一致，即包括各级政府、各部门、各单位。其中，各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。其中，军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体不适用负债准则。这与其他文件或资料中的政府债务或政府性债务主体的范围可能不完全一致。

二是关于负债内容。负债准则所规范的负债为满足会计上负债定义及确认条件、纳入会计账簿核算并列入政府会计主体的个别或合并资产负债表中的负债，包括举借债务、应付及预收款项、暂收性负债和由或有事项形成的预计负债。这一负债内容的界定与国际通行会计惯例相一致，但与其他文件或资料中的政府债务或政府性债务的内容可能不完全一致。

根据《中华人民共和国预算法》地方各级预算的编制原则为按照量入为出、收支平衡不列赤字。按照第三十五条第二款第三款规定：“经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金可以在国务院确定的限额内通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。……除前款规定外地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务。”

而继后发布的《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发〔2014〕43号）第二大项“加快建立规范的地方政府举债融资机制”下第（一）条“赋予地方政府依法适度举债权限。”和第（二）条“建立规范的地方政府举债融资机制”与预算法对地方政府举债的要求一致。但第（三）条“使用政府与社会资本合作模式”看上去似有突破上位法的嫌疑而另外增加了一种地方政府举借债务的方式。但其实细细分析第（三）条就会发现其实并未产生新的一种举借债务方式。

该条里有两个法律关系：首先是政府与投资者的合同关系“政府通过特许经营权、合理定价、财政补贴等事先公开的收益约定规则使投资者有长期稳定收益。投资者按照市场化原则出资按约定规则独自或与政府共同成立特别目的公司建设和运营合作项目。”即通过特许经营合同或者PPP项目合同投资者负有建设、投资、运营某项公共设施的义务同时也有按合同约定获得收益的权能。其次才是举借债务但举债主体是投资者或者项目公司而并非是地方政府。“投资者或特别目的公司可以通过银行贷款、企业债、项目收益债券、资产证券化等市场化方式举债并承担偿债责任。”如果一个PPP项目的项目公司为实施项目对外进行的项目融资其偿还责任由项目公司承担该债务是不能传导到政府的。

所以将形成政府债务与投资者举债区别开才能更好的理解政府债务。只是国发〔2014〕43号文将该条置于地方政府举债融资机制下较为容易引起误解。

（三）关于举借债务借款费用资本化的问题

负债准则规定，政府以外的其他政府会计主体为购建固定资产等工程项目借入专门借款的借款费用在满足规定条件的情况下可以计入工程成本，其他举借债务（包括政府举借的债务和其他政府会计主体的非专门借款）的借款费用均计入当期费用。对于一级政府用于公益性资本支出所发行的政府债券，如收费公路专项债券等，负债准则未要求将相关借款费用资本化，而是计入当期费用。这种处理主要基于以下考虑：一是政府债券借款费用资本化的会计主体难以确定。政府债券由政府财政部门统一发行，借款取得的资金拨付建设部门使用，举借债务和使用资金的会计主体不同，且使用资金的建设部门可能涉及政府、企业等各类主体。二是政府债券借款费用资本化在实务中难以操作。政府债券的利息由财政部门统一计算和支付，建设部门既不负责支付债券利息，也难以掌握利息的计提、支付时点和金额信息。