随着政府和社会资本合作模式（PPP）在公共事业领域的广泛应用和深入推进，PPP项目全生命周期内各类资产转移时涉及的企业所得税事宜愈发值得探讨。PPP项目在合作初期、期间及期末三个阶段均有可能涉及资产转移。本文将通过对三个阶段的项目资产转移情形的分析，探究各情形下企业所得税处理办法。

PPP项目资产转移中所涉及的资产类目众多、资产性质迥异，至2018年底前，我国尚未针对PPP项目颁布专门的企业所得税政策，目前PPP项目中使用的企业所得税税法政策亟待完善。根据现行企业所得税税法政策以及相关部门规章，本文力求对PPP项目在期初、期间、期满时涉及移交的固定资产、无形资产、投资资产的企业所得税问题做以初探，以厘清PPP项目合作期内上述三种资产在转移过程中的企业所得税问题。

上述PPP项目合作期内的资产转移情形，包括：

◇ 项目合作初期

□ 项目公司成立时，项目公司股东以非货币资产出资组建项目公司，政府方或社会资本方将存量资产的所有权或使用权转移给项目公司的情形；

□ 项目公司成立时，涉及存量资产处置的情况下，存量资产产权转移或不转移时（如TOT、委托运营等）发生的企业所得税情形。

◇ 项目合作期内

□ PPP项目合作期内，项目公司在合约条款规束的前提下向符合资质的第三方转移项目资产的所有权或使用权的情形；

□ PPP项目合作期内，项目公司股东在合约条款规束的前提下向符合资质的第三方转移项目公司股权的情形；

◇ 项目合作期满时

□ PPP项目合作期满或提前终止时，政府方以有偿或无偿的形式收回项目资产的所有权或使用权的情形。

□ PPP项目合作期满或提前终止时，政府方以有偿或无偿的形式收回项目公司股权的情形。

（一）固定资产转移发生的情形

1、项目合作初期项目公司股东以固定资产出资组建项目公司的情形

政府方或社会资本方可以非货币资产出资的形式成立项目公司，将存量固定资产注入项目公司并取得项目公司部分股权，例如污水处理项目政府方以存量污水处理管网作价出资进入项目公司，并取得项目公司的部分股权的情形。该情形下，固定资产所有权从政府方转移至项目公司，这涉及固定资产所有权转移问题，政府方需依据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）相关规定确认资产转移收入，针对资产转移所得缴纳企业所得税。

2、PPP项目合作期满或提前终止时，政府方以有偿或无偿的形式收回项目资产的所有权或使用权的情形

合作期满或提前终止时的固定资产转移是指项目公司在PPP项目合作期满时将固定资产的所有权根据PPP项目协议的约定转移给政府方的行为。此时，固定资产所有权转出方需要根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》确认企业固定资产转让所得，及时足额缴纳资产转让的所得税。

（二） 固定资产转移的企业所得税处理

根据《企业所得税法》，固定资产转移企业所得税的计取是以资产转出方确认的收入为计税基础，参照25%的企业所得税税率足额缴纳企业所得税。详细计税基础如下：

□ 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

□ 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

□ 融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

□ 盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础值；

□ 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

□ 改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

根据上述税基，固定资产转移情形下的企业所得税处理方式如下：

根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号文），资产转移的税务处理主要取决于转移环节中是否存在项目资产权属的转移。在政府方或社会资本方以实物形式出资进入项目公司阶段以及PPP项目合作期满或提前终止阶段，由于资产所有权属在形式和实质上都发生了转移，则政府方出资代表需根据资产转让所得按25%的税率缴纳企业所得税。

由于PPP项目政府方或社会资本方存在以存量固定资产出资，获得非货币性资产（例如项目公司股权）的情形，则适用于企业所得税特殊处理情形。根据《财政部国家税务局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》财税〔2014〕116号文中企业所得税特殊处理的规定：“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得”。值得注意的是，政府方或社会资本方以无形资产出资入股项目公司后确认的无形资产转移所得，同样适用上述特殊处理政策。

此外，在项目合作期满或提前终止时，项目公司需要将项目固定资产移交给政府或其指定的机构，此时的资产移交存在有偿移交和无偿移交两种情形。《企业所得税法》第二章第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入。”《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。 基于以上规定，项目无偿移交资产应被视同捐赠，资产接受方需按照接受资产的公允价值确定应税收入，计筹缴纳企业所得税；资产转出方应视同销售，按转出资产公允价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。综上，资产的有偿和无偿移交在无其他企业所得税特殊税务处理情形下应分别视同资产销售和捐赠进行税务处理，即以25%的税率缴纳企业所得税。

（一）无形资产转移发生的情形

PPP项目的无形资产转移有以下三种情形：

1、项目合作初期项目公司股东以无形资产出资组建项目公司的情形

合资双方在项目公司成立阶段以无形资产注入项目公司的情形是指，政府方或社会资本方将与该PPP项目建设运营有关的无形资产授予项目公司的行为。例如政府方以土地使用权、自然资源使用权、与该项目建设运营有关的资产经营权（不涉及资产产权变更）出资入股项目公司，上述无形资产从政府方转移至项目公司，项目公司可获得无形资产，政府方可获得项目公司股权。或社会资本方以专利权、与该项目建设运营有关的资产经营权（不涉及资产产权变更）出资入股项目公司的情形，项目公司可获得无形资产，社会资本方可获得项目公司股权。

2、PPP项目合作期内，项目公司在政府方允许的前提下向符合资质的第三方转移项目无形资产的所有权或使用权的情形

由于无形资产种类繁多，不同类型的无形资产在转移时存在特殊的所得税处理政策，为方便理解，现在以经营权，讨论无形资产转移企业所得税处理的情形。

项目公司在合作期间经政府方允许将无形资产转移给第三方的情形是指：在PPP项目合作期内，项目公司在政府方允许的情况下，将已获得的项目资产经营权（不涉及项目资产产权）转移给有资质的第三方的行为。

3、项目合作期满或提前终止时项目公司将无形资产转回给政府方的情形

 以经营权为例，项目合作期期满或提前终止时项目公司将无形资产转回政府方的情形是指：PPP项目合作期满时，项目资产经营权（不涉及项目资产产权变更）需从项目公司转回政府方指定代表的行为。

（二） 无形资产转移涉及的企业所得税处理（以经营权为例）

根据《企业所得税法》第四条“企业所得税税率为25%”可知无形资产转移涉及的企业所得税税率为25%。根据《企业所得税法实施条例》第六十六条相关描述，无形资产计税基础确认方式如下：

□ 外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

□ 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；

□ 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

合资双方在项目公司成立阶段以无形资产注入项目公司时，适用于财税〔2014〕116号文，合资双方以无形资产出资入股项目公司后确认的无形资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

此处的无形资产转让所得=投资入股的评估作价-非货币性资产原值及合理税费。在项目公司在合作期间经政府方允许将无形资产转移给第三方的情形下，以经营权向第三方转移为例，可根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：

“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”经营权转出方确定转让财产收入，计入企业收入总额，按25%的比例计算缴纳企业所得税。

在项目合作期满或提前终止时项目公司将无形资产转回给政府方的情形下，属于无形资产的转让，依据《企业所得税法实施条例》第十六条：“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”无形资产转让收入应按照25%的税率，及时足额缴纳企业所得税。可见，PPP项目合作企业即使仅涉及无形资产的无偿移交，但按法律要求，各方仍应考虑相关所得税问题。目前现行PPP项目对此问题基本考虑甚少。

（一）股权转让发生的情形

针对上述条例对投资资产的定义，社会资本方对项目公司的权益性投资形成的项目公司的股权资产属于企业所得税法定义的投资资产的范围。这里说的投资资产的转移指：

（1）PPP项目合作期内，项目公司股东在其他股东允许的前提下向符合资质的第三方转移项目公司股权的情形；

（2）PPP项目合作期满或提前终止时，政府方以有偿或无偿的形式收回项目公司股权的情形。

（二）股权转让涉及的企业所得税处理

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：

“三、关于股权转让所得确认和计算问题：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定：

“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”

综上，在PPP项目合作期满或提前终止时，项目公司股东通过股权转让的方式实现从项目公司的退出，股权出让方需根据股权出让所得一次性计入年度企业所得税应纳税所得额，按照25%的比例依法缴纳企业所得税。

值得注意的是，股权转让中无形资产出资转移时可能涉及二次缴税，第一次缴税是在以无形资产出资成立项目公司同时获得项目公司股权成为该项目公司股东时，无形资产的出让方针对无形资产转让所得缴纳的无形资产转让所得税；第二次缴税是在是项目公司股东（即前文提及的无形资产出让方）在股权转让时针对股权转让的所得缴纳企业所得税，根据财税〔2014〕116文相关规定，无形资产转让的所得税可享受递延政策，若在此期间内想要转让股权获得股权转让收入，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的无形资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税，同时需要缴纳股权转让所得税。

（三） 股权转让的特殊税务处理

根据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》财税〔2016〕101号：

“企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。这里的技术成果投资入股是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。”

也就是说，在项目公司成立阶段，政府方或者社会资本方以技术入股的方式获得项目公司股权的，股权转出方可以在股权转出移交的过程中以减去股权转出收入中技术成果原值和合理税费来调整应纳税所得额。

需要注意的是，根据《中华人民共和国企业国有资产法》第五十五条，国有资产转让应当以依法评估的、经履行出资人职责的机构认可或者由履行出资人职责的机构报经本级人民政府核准的价格为依据，合理确定最低转让价格。若PPP项目的资产涉及国有资产的，需进行资产评估，并以评估价作为转让依据。

根据上述论证，项目资产移交的涉税主体及纳税情形可以简单由下图概括：