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PPP模式与税收体制的设计及改革
PPP带给税收体制的挑战
以Musgrave (1958)和Samuelson (1954，1955)为代表的传统观点认为，公共品由于消费过程的非排他性和非竞争性，若由私人提供必定存在“搭便车”、“供给不足”或“过度使用”等效率福利损失，因此应当由政府提供。而在现实中，以政府为垄断地位的公共品供给却一直因为缺乏效率，资金不足而饱受质疑。自上个世纪中叶以来，世界范围内的公共品供给方式在不断地进行创新，创新的落脚点正是改变单一的政府供给模式，引入多元化的融资渠道。越来越多的私人资本、民间资本、社会资本进入公共经济领域，在公共品提供的具体操作中，政府与市场边界的划分不再一成不变，公共资本与社会资本的合作不仅在实践中被广泛采用，而且在理论上也被逐渐认可。
引导社会民间资本进入公共品供给领域与政府资本进行公私合作，从而达到转变政府职能，完善社会经济结构，提高公共品供给与整体经济效率的目的，也正成为十八大以来我国政府推进管理创新，改革投融资体制的一项重要课题。新一届政府对公共经济领域中公私合作方向的给予充分的重视与肯定，鼓励社会资本参与提供公共产品和公共服务并获取合理回报，大力推广项目融资的PPP模式。
政府-社会资本合作模式能够提高公共品供给经济效率的前提在于，政府和社会资本发挥各自的优势，并明确各自的职能。政府的贡献着眼于提供资金（来源于税收）、资产转让、其他承诺或实物捐助等形式，以及履行社会责任、培养环保意识和提供政治支持；社会资本的作用则在于发挥其在商业、管理、运营和创新方面的专业知识，实现项目的高效运营，部分也为项目提供资金。显然，公私合作模式的有效实施还需要有与其相适应的配套机制予以支持，包括投资机制、土地使用、信贷政策、税收政策等等。其中，配套的税收政策的设计与改革对于公私合作模式的推进有着特别重要的意义。
首先，公共品供给的政府-社会资本合作模式改变了公共品单一政府提供的状况，也改变了税收作为单一资金来源的状况，税收在公共品融资中作用与地位的改变，产生了源于公共支出格局变化而导致的税改动力。从公共资本与社会资本合作的全球经验来看，虽然公私合作提高了公共品生产的经济效率，但是也给政府带来了日益增长的税收减免压力。我国现行的税收体制建立于 1994 年，近十年里政府一直在进行以减税为主要特征的改革，但各项税负水平在国际比较中仍然偏高。在公共品提供的诸多领域引入政府-社会资本合作，在事实上改变了政府参与公共事业中支出模式与职能角色，使得整体上降低税率的税制改革有了进一步的理由和明确方向。但是，税负如何降低，增值税、消费税、所得税、财产税在税收收入的结构如何进行调整，税率如何进行改变，如何避免重复征税的问题，即我国的税收体制在应对即将广泛开展的公私合作趋势时，将作出哪些有引导性，有预见性的调整，这是一个具有前瞻性的战略问题。
其次，在公共经济领域引入公私合作，配套的税收政策如果仅仅局限于税收减免、税收优惠方面，这有悖于市场公平竞争，统一税收负担的政策原则；而且简单地以牺牲税收作为合作的成本，也不利于政府在公共经济领域主导职能、杠杆职能的发挥，并有可能损害公共经济的最终发展规模。因此，在税收政策的制定中，如何通过最优税制的设计，保持各级政府财政状况的稳定性，避免地方政府为争取社会资金进入公共建设领域而进行各种税收竞争、税收优惠，这也是引入公私合作模式需要解决的一个难点问题。
第三，不论是公共资本还是社会资本的积累，都与税制设计有着密切的联系，两者的合作效率也同样会受到税率以及税收结构的影响。现有的税收制度是否有助于两种资本的积累以及两种资本在公共品生产中的合作，并最终有利于全社会劳动生产力和总福利的提高，是全面推进政府-社会合作模式，深化财税体制改革在近期内需要回答的一个热点问题。
PPP带给税制理论的挑战
税收与公共支出从来就是不可分割的两个方面，对最优税制的研究一定要考虑公共品与公共服务提供的规模与方式。自上世纪80年代以来，最优税制理论的研究借助于新增长理论，将公共资本（支出）对经济增长的贡献考虑进来，探讨最优税收结构和水平的选择。Chamley (1986) 建立了最优税收与经济增长的标准模型，在公共支出外生的前提下探讨了长期最优税收问题。Barro (1990)则在内生公共支出与经济增长中，给出最优公共投资与最优税收的一般规则。以上述研究为基础的最优税制研究都假设，生产性公共品的提供是由政府这一单一主体进行融资的。而考虑公共资本与社会资本在公共经济领域的合作，对最优税制、最优公共支出、最优社会资本积累进行探讨，特别是，加入政府-社会资本合作的设定，研究最优资本税、劳动税和消费税的设置，以及公私合作下的税收补贴对公共品供给效应、经济增长、长期资本积累以及社会福利的影响，这些内容在最优税收模型的理论研究中尚未得到充分的展开。
在基础设施等公共品供给领域采用政府-社会资本合作模式已经成为一个快速性、增长性、全球性的趋势。根据公共-私营部门基础设施咨询机构(PPAIF)的分析，发展中国国家在1998-2004年间，私营企业在政府不同性质项目中投资占比超过了50%，欧盟在过去20年共签订了1400多个PPP项目，价值2600亿欧元。在政府-社会资本合作模式中，社会资本可以扮演投资、融资、设计、建造、创新、维护、管理、运营等角色，而对于政府来说，引入社会资本的直接效益是为项目融资、提高管理运营的效率，间接效益则包括扩大就业、提高税基等。Dailami and Klein (1998)的研究就曾表明基于财政约束和国有部门的低效率，越来越多的政府开始求助于私人企业来为公共品融资或直接提供公共品。
对于公共品的供给，无论是政府直接提供，还是政府补贴私人企业，都免不了要依靠征收税收来融资。在PPP模式下，税收体制如何最大限度地促进公共品有效供给，提高经济增长率，增进社会福利，成为税制理论研究中一个新的问题。
PPP与我国当下的营改增
我国当下税改大趋势是“营改增”，其主要目的在于梳理清楚生产环节的税收问题，避免不同环节的重复征税，进而降低企业的税负。然而，广义的PPP模式实质就是政府与社会资本合作，投资公共服务产品，包含了项目的设计、投融资、建设、运营和移交等阶段，为开展PPP所设立的项目公司（SPV）承担了上述某个单一环节或者几个环节的组合，呈现出行业环节众多、涉税行为复杂的长期现状。营改增无疑会给PPP行业，尤其是承担PPP项目的建筑行业带来巨大影响。
PPP项目的优势之一在于多任务捆绑运营，有助于将各个环节的外部性进行内化，从而提升公共品供给的效率。这种多任务捆绑运营，在营改增后应属于混业经营，适用于不同的税率，其中：设计服务适用6%税率，设备采购适用17%税率，建筑施工劳务适用11%税率，比如项目公司获得的政府支付“可用性服务费”，或者以贴息、财政返还、土地开发收益补贴等形式给予的政府补贴都可能被界定为非建筑收入，从而适用不同的税率。营改增下PPP项目更应梳理好项目环节，独立交易、分开定价，按不同税率分别签订合同，才能有效规避多任务运营的税收风险。
“营改增”有效推行的一个理想状态是进、销项税额匹配，即两者在发生时间、发生主体上皆相互匹配。而PPP项目由于涉及多环节生产，在“营改增”大背景下常常引起进、销项税额错配问题。对于处于项目建设期的SPV，在漫长的建设期内均不会有运营收入，也不会产生相应的增值税销项税额，从而存在大量进项税额在很长一段时间内无法抵扣；而处于项目投入运营期的SPV可能缺乏进项税额，存在大量销项税额从而带来大额税款支付。“营改增”势必将促使传统建筑企业在承担PPP项目时积极考虑未来调整项目结构和运营模式的可行性。
税收竞争理论指出，不同的国家或地区为了吸引额外的资本以增进本国本地区福利，存在不断降低税收的竞争行为。这种理论运用到PPP竞争上同样适用，不同国家或地区为了竞争同一个PPP项目以增进本国本地区福利，同样存在用不断降低税收来竞争社会资本的行为。在“营改增”的大背景下，税收竞争或许有了更多新的模式，比如，成立项目公司时，政府以投资行为优于转让实物行为，规避了转让实物的增值税应税行为；项目建设期，税前工程款的确定，将决定建筑企业可抵扣进项的大小；项目运营期，政府补助或适用免税政策运营收入规模的确定，也有助于降低企业应税收入；项目移交期，以股权形式的退出也将优于项目的直接转让，规避了可能产生的增值税、土地增值税、企业所得税等纳税义务行为。
如何解决好“营改增”带给PPP行业的税负冲击问题，以及规避政府利用“营改增”变相进行税收竞争问题，值得我们进一步进行理论和实践的探讨。
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