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PPP投资中存在前期费用，如土地费用、拆迁补偿款，设计、咨询等费用。在PPP项目落地前通常由政府方（或平台公司）和相关方（被拆迁方、设计、咨询等供应商）签订相关协议或合同，土地获取、拆迁活动、服务提供时，由政府方付款拆迁补偿款给被拆迁房，将相关服务费支付给设计、咨询等供应商，后者将相应的票据或增值税发票开具给政府方（或平台公司）。政府为减轻财政紧张问题，将前期费用纳入PPP总投资额。当项目公司成立后，由项目公司支付给政府方，但在这一活动中，PPP项目公司无法取得发票，这一情况被PPP项目公司和投资方所担忧，增加了纳税负担。
目前存在几种解决思路：1、要求政府取得项目公司支付款项时，开具增值税专用发票给项目公司；2、前期费用支付方也可能为政府平台公司，由该平台公司开具增值税专用发票给项目公司；3、政府方、项目公司和被拆迁方、设计、咨询等供应商签订三方协议，如存在尚未开具的增值税专用发票，开具给项目公司。上述思路是否合法合规，是否具有可行性值得探讨。
一、开具发票的前提——存在应税交易
发票的管理、开具、取得等行为受到行政法规的规范，《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令 第587号）第三条规定，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》【国家税务总局令第44号（2018）】第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。根据上述规定，纳税人在发生经营业务时才可开具发票，没有发生经营业务是不能开具发票的，这是行政规范的强制性规定。
（1） 出让或划拨、拆迁的补偿享受增值税免税待遇
财税[2016]36号文件附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》一、下列项目免征增值税：（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。即因公共利益或城市规划需要，收回单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的补偿费是没有增值税纳税义务的。此时，当然没有增值税专用发票可以取得。
（2） 政府方和项目公司之前是否存在应税交易行为
在政府方和项目公司之前，关于前期费用事项上，当项目公司支付给政府方前期费用时，政府方是不存在为项目公司提供应税服务活动的。该交付行为是不存在政府方的应税交易服务为基础的。因此，项目公司要求政府方提供增值税发票，以求增值税销项时抵扣，是没有依据的。
（3） 设计、咨询等服务供应商与项目公司之间是否存在交易行为
通常来说，在项目公司主体成立前，设计、咨询等服务供应商与政府方的交易活动已经结束，款项也已经支付，发票已经开具或部分开具。因此，在这一过程中，设计、咨询等服务供应商与项目公司之前是不存在交易活动的。
因此，土地的出让或划拨、拆迁的补偿本身不属于增值税应税交易，支付方是不能取得增值税发票的。设计、咨询等交易活动，属于增值税应税服务，接受服务方可以取得增值税专用发票。但政府方和项目公司不存在应交交易，设计、咨询等服务供应商和项目公司之前也不能应税交易。政府方和设计、咨询等服务供应商不能向项目公司开具发票。
二、三方协议不能违反行政法规的强制性规定
有观点认为政府方、项目公司和设计、咨询等服务供应商可以签订三方协议的形式，将接受发票的权利让渡给项目公司，当项目公司支付前期费用给政府方，将尚未开具的发票，由设计、咨询等服务供应商直接开具给项目公司。这种做法需要思考一下几个问题：
第一，通常合同关系中签订三方协议其目的是为了清偿债权债务的，或者存在可以转移并可以抵消的权利和义务。显然这里不存在债权债务的清偿问题以及可以转移权利义务。
第二，涉嫌虚开增值税发票。我们知道《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
对照39号文，当政府方和相关供应商的应税服务已经完成，政府方有获取发票的权利，供应商有开具发票给政府方的义务。三方协议如约定，未开具的增值税发票由供应商开具给项目公司，由于双方之前不存在应税交易活动，显然违法上述第第一和第二条，存在违反发票管理办法中相关行政性强制规定的风险。
三、前期费用涉税问题解决思路
（1）按贷款服务，对回报部分按6%税率征收增值税
项目公司没有为政府方提供前期费用所反应的拆迁、设计、咨询等服务。当政府方支付前期费用后，为减轻财政压力，将其纳入PPP总投。项目公司在运营期，同可用性付费一起，收回成本和回报。但该部分和可用性付费有着本质不同，可用性付费是以项目公司为政府方提供了建造服务为基础的。但前期费用本质是一笔垫款，只是一笔单纯的融资服务。
（2）差额征收，同可用性付费适用同一税率
类似处理，房地产开发企业取得土地及补偿成本，无法取得增值税进项发票，采用差额征税方式。《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条第四款和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点的规定，一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
（3）当前期活动尚未完成，变更合同主体，继续履约
如前提费用尚未完成，例如拆迁、设计、咨询尚未完成，也就是交易行为没有完成，可以变更合同主体，由项目公司承接政府方作为相同向对方。但对拆迁活动是否可以变更主体可能存在障碍，其他活动一般在项目公司主体成立前，通常已经完成，并更的可能较小。
作者简介：章建良，律师、注册会计师、注册税务师。
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