PPP项目中的特殊税务问题研究

目前PPP项目收费机制主要有三种，分别是：用户付费、政府付费以及用户付费+政府补贴。在后两种付费机制中，都存在政府向项目公司支付款项的情况，而且可能在特定领域、特定地方，政府还有对PPP项目的专项补贴支付。这些支付在税务上如何定性？是认定为补贴收入还是认定为项目公司的主营业务收入？税务定性会影响到该部分款项是否需要交纳流转税的问题，特别是在“营改增”后，较高的增值税率可能会对项目的投资回报有较大影响。

有人认为来自政府的收入应计入补贴收入，因此仅交纳企业所得税而不交纳任何流转税。根据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）的规定：“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”即项目公司取得的中央财政补贴，无需缴纳增值税。各地方税务局没有出具类似规定，但是一般会参照税务总局的规定，可以认为项目公司取得的财政补贴收入，不征收增值税。

另一种观点认为，政府支付应认定为营业收入，因政府付费的主要目的是满足项目公司正常运营的需求，实质上政府付费属于项目公司经营性收入的一部分。但目前很少有正式的文件对政府支付做明确的定性，笔者能查询到的有以下两份文件提到了关于政府支付的性质问题：《北京市关于创新重点领域投融资鼓励社会投资的实施意见》（京政发〔2015〕14号）中第34条规定，新增PPP项目要将现行的财政运营补助政策转变为政府购买服务，按企业主营业务收入计入收入，建立健全建设和运营统一核算的财务制度；《三明市人民政府关于鼓励和引导社会资本参与基础设施等领域建设的实施意见》（明政〔2015〕2号）第三条第（二）款第2项规定，通过将财政运营补助转变为政府购买服务，增加企业主营业务收入。从文件性质来讲，两份文件都是指导意见性质，只是一个发展目标，而且两份文件都是政府出具，而非税务机关出具，很难直接作为税务定性的依据。

上述两个规定都提到了“财政运营补助转变为政府购买服务”，从该规定所表达的含义来看，在政府购买服务的前提下，政府的支付应该被认定为企业的主营业务收入，即政府付费是政府基于项目公司提供服务所支付的对价。但是是否全部政府支付都满足这个要求而被归类到政府购买服务中还要根据具体项目分析。

故也不能简单地将政府支付全部作为PPP项目公司的主营业务收入而缴纳流转税，而应当区分PPP项目是属于纯公共产品还是准公共产品，也应当区分政府支付是购买服务的付费，还是针对PPP项目的补贴。例如对于运营管理准经营性基础设施的项目公司所获取的补贴款例如：供水、污水治理公司在运营期初一般会取得关于保底水量、污水量的补贴款，就可能难以直接认定为项目公司的主营业务收入，以及各地方政府为鼓励PPP项目发展而对项目发放的补贴也只能认定为是政府对企业的专项补贴，而不征增值税。具体还需要政府制定相关文件对此问题做明确规定。

1. 特定领域PPP项目的增值税优惠

资源综合利用领域目前有较多项目采用PPP模式进行运作，根据《财政部、国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》（财税〔2015〕78号）的相关规定，涉及再生水处理、污水处理、垃圾处理、电力等于资源综合利用和环境保护相关的PPP项目，可以享受增值税即征即退等流转税优惠政策，其中增值税即征即退的比例，根据不同的项目分别为30%、50%、70%或者100%不等。具体综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、退税比例等按照《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》规定执行。

2. 特定领域PPP项目的企业所得税优惠

根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第二十七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第八十七条、《财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号）及《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）、《财政部国家税务总局国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税〔2009〕166号）相关规定，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及《环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）》规定的公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

并且依据《财政部国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》（财税〔2014〕55号）规定，采用一次核准、分批次（如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等）建设的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠。

以上为中央层面的税收政策，部分地方政府也推出了税收优惠，但是其效力存疑，国务院于2014年出台的《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号），已经明确限制地方政府的税收优惠。社会资本在面对地方政府的税收优惠承诺时要密切注意此问题。

一般谈论的项目移交即是指PPP项目期限结束时项目公司将资产移交给政府，若资产的所有权发生变化，则可能会面临着税务的问题。

在TOT、ROT、BOT[2]等模式下，项目合作期满后社会资本项目公司需要将项目资产的所有权移交给政府，项目资产的所有权会发生变化，在此种情况下，可能会被税务部门认定为发生流转税、土地增值税等应税行为，从而征收相关税费。

目前国税总局对PPP模式如何纳税没有统一的规定，而且因政府和社会资本合作模式在我国提出时间不长，项目公司终止、资产移交为时尚早，特别是“营改增”之后，少有税务机关对项目结束时的资产移交增值税问题作出规定。

在营业税时代，各地方对此BT模式资产移交税务问题有不同的规定，如《四川省地方税务局关于BT、BOT项目建设营业税政策问题的执行意见》（川地税流函[2014]1号）就对BT和BOT运作方式下的营业税问题作出了规范，其中对权属变更情形下，明确按照“销售不动产”处理。而《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）中规定，融资方取得的回购价款，按全额缴纳建筑业营业税。按销售不动产和按建筑业交税的方式都存在，即可能在PPP项目资产移交中也存在两种不同的征税方式。

在“营改增”后，目前仅有湖北省国税局针对该问题出具了规定，在《营改增政策执行口径第二辑之建筑业》第45条明确了BOT项目移交时的计税方式，在投融资人为立项人时，在转让阶段，即权属变更时，就所取得收入按照“销售不动产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。其他地方税务机关目前对PPP项目结束时资产移交的计税问题还没有做出明确的规定。

因TOT、ROT、BOT[2]等模式与BT项目还是有很大的差异，在资产移交时建设工程早已完成，结合上述湖北省的规定，在未来其他地方制定规定时，资产移交被认定为是“按销售不动产”税目征收增值税的可能性更大。

但是，PPP项目一般会采用期末无偿移交项目资产的方式，而且假定所有资产已经在合作期内摊销完毕，即资产的账面价值为零。故上述湖北省的规定，BOT项目移交时“全部回购价款”在财务上实际并不存在，如何适用不明确。当然，由于税法与会计法之间的差异，税法更强调资产的公允价值，以公允价值作为计税基础，在资产的账面价值为零而公允价值不为零的情形下，如何进行税务处理，也是实践中急需明确的一个问题。

所以在规定不明确的前提下，熟悉、了解所在地税务机关对此种情况下的执法口径，并在项目合作初期通过政府的各个环节的协调、沟通，是极为必要和重要的。

鉴于PPP项目税收对项目成本的重要影响，在PPP项目前期阶段就应该尽早进行税务筹划，本文上述分析即是站在项目公司的立场对项目公司可能会遇到的特殊税务问题进行讨论和分析。项目公司一方面要对现有的税务法律法规要有详细的了解，以防出现税务合法性的问题；另一方面要充分利用已有的各种税收优惠，以获取更好地回报率。同时，站在政府的角度，对于PPP领域尚有不明确的税务问题，应做一揽子规定予以明确，这对PPP模式的大力推进将有重要的意义。故期望财政部所正在征求意见的《关于支持政府和社会资本合作PPP模式的税收优惠政策的建议》对本文所探讨的部分尚未明确的问题进行进一步明确。

注释

1. 虽然可能有些项目并不设立项目公司，但是项目公司的税务问题以及解决方案也可以作为社会资本的参考，所以本文的研究视角为PPP项目中的项目公司。

2. 按照《财政部关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》即财金113号文的定义，BOT模式下资产的所有权是否发生转移，取决于项目合作期间的资产所有权归属，即有可能转移，也有可能不转移，此处讨论资产移交税费问题时，暂按照所有权转移论述。