PPP项目种类繁多，具体运作方式复杂多样，如BOT、BOO、TOT、BOOT等，并涉及投资、建设、运营及移交等各个阶段。我国现阶段并未专门针对PPP单独制定相应的税收政策或者指引规范，现行的税收规定和征管措施并没有完全契合PPP项目，导致PPP项目的参与方经常会遇到纳税方面的困难，或就相关税务风险的分担产生争议。下文分三个阶段对PPP模式下的相关税务问题进行探讨。
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文 | 观韬中茂杭州办公室 陈国强 戴鸣
图 | 观韬中茂杭州办公室 甘为民
2014年以来，我国PPP项目数量急剧增加，由于相关参与方对PPP项目认识和理解不够，加之政策变动，导致这两年很多PPP项目在实际履行中出现了不同程度的争议和危机。PPP项目种类繁多，具体运作方式复杂多样，如BOT、BOO、TOT、BOOT等，并涉及投资、建设、运营及移交等各个阶段。我国现阶段并未专门针对PPP单独制定相应的税收政策或者指引规范，现行的税收规定和征管措施并没有完全契合PPP项目，导致PPP项目的参与方经常会遇到纳税方面的困难，或就相关税务风险的分担产生争议。下文分三个阶段对PPP模式下的相关税务问题进行探讨。
一、政府方支付的前期费用的税前列支和进项抵扣
1. 涉税分析
政府方支付的“前期费用”是指在PPP项目签约前或者项目公司成立前实际发生的，按照相关要求一般应列入项目总投资的前期工作费用，具体包括可行性研究报告、地质勘查报告、初步设计、施工图设计的编制费用、土地征用及拆迁补偿费等。实践中，前期费用一般在项目公司成立之前由政府方或者政府指定的平台公司代付，项目公司成立后则由其承担。
首先，就增值税而言，政府机关无法开具增值税专用发票，从而导致项目公司在计算缴纳增值税时无法照常抵扣进项税额，从而增加项目公司的增值税税负。即使代付主体为政府指定的平台公司，但由于在代付前期费用时供应商往往就已将相应的增值税专用发票开具给平台公司用作进项抵扣，项目公司要就上述代付款项再向供应商获取增值税专用发票便存在税收征管上的困难和障碍。
其次，就所得税而言，政府机关不仅无法开具发票凭证，而且前期费用一般不属于“行政事业性收费目录清单”中的项目，即政府方也无法开具行政事业性收费收据。但是，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十条规定：“企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证。”而外部凭证是指：“企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。”意即，政府方就项目公司支付前期费用出具的收付款凭证，在实践中是可以作为所得税税前列支的外部凭证的。
2. 相关建议
就企业所得税而言，为了避免影响相关支出在企业所得税前列支，增加项目公司的所得税税负，项目公司应当及时取得并妥善留存相应款项的收付款凭证，并结合PPP合同中关于前期费用承担的相关约定来进行企业所得税的申报与税前列支。
但就增值税而言，项目公司在承担相应前期费用后无法取得增值税专用发票，故无法照常进行增值税进项税额的抵扣，不可避免地增加了税负成本。因此建议项目公司在与政府方签订PPP合同时明确约定项目公司因无法取得增值税专用发票而增加的增值税税负成本的具体承担主体或限额，特别需锁定应由社会资本方承担的征地拆迁费用，从而提前锁定并有效地限缩由此产生的税务风险。同时，针对政府方已与供应商签订交易合同但尚未支付的前期费用部分，后续如须由项目公司承担的，建议项目公司和政府方及时进行合同权利义务的概括转让，以便项目公司在后续支付前期费用时能够直接从供应商处取得相应的增值税专用发票。
二、运营期间的涉税问题
（一）可行性缺口补助的税务处理
1. 涉税分析
“可行性缺口补助”作为PPP项目的付费机制之一，是指使用者付费不足以满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报，而由政府以财政补贴、股本投入、优惠贷款或其他优惠政策的形式，给予社会资本或项目公司的经济补助。实践中，可行性缺口补助通常表现为定期财政补贴方式，故下文主要以该种类别的可行性缺口补助为对象展开论述。
根据《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发〔2015〕42号）的规定，“在政府和社会资本合作模式下，政府以运营补贴等作为社会资本提供公共服务的对价，以绩效评价结果作为对价支付依据，并纳入预算管理、财政中期规划和政府财务报告······”意即项目公司从政府方取得的可行性缺口补贴，与公司提供的项目运营服务等活动密切相关，应当属于项目公司提供公共产品或服务的对价或者对价的组成部分，即在性质上应当认定为运营期营业收入的一部分。故在实践中，PPP项目的可行性缺口补助一般都作为应税收入。如福建省国税总局就在《全面推开营改增试点问题解答（20170105）》中回复称“PPP项目应根据合同的项目性质进行征税”，并没有对可行性缺口补助有任何差别对待。
但根据现行税收政策，满足特定条件的财政补贴属于不征税收入，如《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第一条规定,“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”此外，根据《国家税务总局关于中央财政补助增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）的规定，“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补助，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”
财政补贴须具有《企业会计准则第16号——政府补助》所规定的无偿性的特征，即“企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价”，才能作为不征税收入。由于可行性缺口补助一般为社会资本方提供服务的对价补贴，在实质上并不具有不征税收入的属性。
2. 相关建议
鉴于实践中PPP项目中的可行性缺口补助一般都作为应税收入处理，考虑实务中各地对不同PPP项目可行性缺口补助所适用的税率不同，故建议项目的参与主体在项目前期就应与当地的主管税务部门进行沟通确认，以明确后续项目运营过程中的可行性缺口补助将按照何种税目和税率进行征收等问题。为避免项目后期实际税率与签约时存在偏差，建议在PPP协议中明确适用的税率，以及后续实际税率与协议约定不一致时的风险分担机制。
（二）运营期间税收政策的变动
1. 涉税分析
我国目前尚未制定统一的税法典，各类税收政策大多散见于各种规范性文件之中，法律层级不高，内容变动较为频繁。而PPP项目通常涉及基础设施的建设以及公共物品或者服务的提供，故项目的建设、运营或者持续时间一般会达到20-30年甚至是更长。因此，在如此漫长的PPP项目运作期内，很多税收政策不免会发生变动，如税率的调整，税收优惠政策的调整或取消，营改增，国地税务机关合并等。而由此产生的税务风险或者税负的增加往往是PPP项目各参与方在订立合作协议时无法合理预见的。
2. 相关建议
为此，建议PPP项目的参与主体在制定并签署PPP合作协议时，综合考虑地方税收优惠政策的延续性，税率税目的波动性以及政府方有关承诺的可实现性等因素。具体而言，可在相关的合作协议中针对PPP项目运营期间税收政策或制度变动的处理方式设置专门的合同条款。如可事先在协议中列明项目公司在项目运营过程中所适用的具体税目、税率及其所能享受的具体税收优惠政策，并以此为基准，明确约定后续因政策变动而导致项目公司税负成本增加或者产生其他税务风险时协议各方的权利义务分配或风险分担方式。
（三）运营期间所涉及的城镇土地使用税和房产税
1. 涉税分析
前已述及，很多PPP项目的资产是归属于政府方的，项目运营所需的土地或者房屋建筑物由政府方无偿或者有偿提供给项目公司使用。
（1）若为无偿使用，一般应由项目公司缴纳城镇土地使用税和房产税。具体依据为：国家税务局关于印发《关于土地使用税若干具体问题的补充规定》的通知（1989年12月21日（89）国税地字第140号）第一条规定，“······对纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳土地使用税。”《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第一条规定，“无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。”
（2）若为有偿使用，则应由政府方缴纳城镇土地使用税和房产税。首先，《城镇土地使用税暂行条例》(2013修订)第六条明确“国家机关、人民团体、军队自用的土地”免缴土地使用税，另根据《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（[1988]国税地字015号)第十条规定，“国家机关、人民团体、军队自用的土地，是指这些单位本身的办公用地和公务用地······以上单位的生产、营业用地和其他用地，不属于免税范围，应按规定缴纳土地使用税。”故政府方有偿出租土地给项目公司使用的，应由政府方缴纳土地使用税。其次，根据《房产税暂行条例》（2011修订）第二条和第三条规定，房产税由产权所有人缴纳，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。故政府方有偿出租土地给项目公司使用的，应由出租方（即政府方）缴纳房产税。
2. 相关建议
根据上述分析，建议PPP项目参与主体在选择具体项目运作模式或者确定相关报价时充分考虑上述税收因素和税负承担主体的影响，并在PPP协议中明确约定，以免后续履约过程中产生纠纷。
三、项目移交时的税务问题
1. 涉税分析
PPP项目运营期满时，项目公司一般都需要将项目移交给政府方，但目前国家并未出台专门的规定明确PPP项目在最终移交阶段如何进行税务处理，实践中各地的税务机关对此也有不同的处理模式。
PPP项目移交时的税务处理因移交模式的不同而不同：（1）股权移交：若政府方通过收购项目公司股权的方式达到收回项目资产的目的，则移交过程中不涉及增值税、土地增值税及契税的缴纳问题，而仅涉及股权转让产生的所得税问题；（2）资产移交：若政府方直接通过资产移交的方式收回项目资产，则会涉及到企业所得税、增值税、土地增值税及契税的缴纳问题，本文主要以该种移交模式为对象展开论述。
根据现有的税收政策和税法原理，我们认为，对于PPP项目的资产移交是否需要缴纳所得税、增值税、土地增值税及契税等税费，关键应当取决于项目资产的所有权是否归属于项目公司。具体而言：
（1）资产所有权属于项目公司
如果在PPP项目运营期间相关资产的所有权归属于项目公司，那么在运营期满后的资产移交阶段便涉及到资产权属的转移，即使资产移交是无偿的，税务机关也会将其“视同销售”[1]，并按照一定的合理价格核定相应的“销售额”与“转让收入”来征收相关的增值税、所得税、土地增值税及契税等。但如果项目公司系以划拨方式取得土地使用权，那么在用地期满时相关部门收回土地使用权便不应被认定为“销售”或者“转让”行为，即不属于应税行为。
（2）资产所有权属于政府方
如果移交的相关资产所有权在项目运营期间并不属于项目公司，而属于政府方，那么移交便不涉及实物资产权属的变动，所以也就不应涉及土地增值税和契税的缴纳问题，同时也不应按照“销售货物”或者“销售不动产”缴纳增值税。
在前述运作模式下，项目公司虽然在运营期间一般都会享有项目的经营收益权，其在性质上属于项目公司的无形资产（也有记为金融资产的），但我们认为项目公司在项目移交时也不应按照“销售无形资产”计算缴纳增值税。在资产所有权属于政府方的PPP模式下，项目公司在会计上并不会将项目支出确认为固定资产，而是根据PPP合同约定的未来收益的确定性程度，将相关支出分别确认为金融资产（长期应收款）或无形资产，无形资产在项目运营期间内按照会计准则进行摊销，在经营期满移交项目时，无形资产的账面价值摊销至0（有残值的除外）。因此，从实质上看，PPP项目在期满移交时，项目公司所拥有的无形资产的价值已归零，也就不存在经营收益权的转让问题，而仅为物业管理的交接和相关权利的到期与收回。政府与社会资本的合作本意并不是资产或者经营收益权的买卖，PPP项目公司的资产在经营期满后移交给政府方的经济实质并不是买卖，而是政府义务、收入的让渡与回收。所以，对项目移交按照“销售无形资产”税目征收增值税也不符合“实质课税”原则。
2. 相关建议
首先，鉴于针对PPP项目移交阶段的税务处理目前并无统一、明确的规范，各地税务机关对此的征收口径也大为不同，故PPP项目的参与主体应当事先了解项目开展地的有关税收政策，在签订PPP合作协议时综合考虑项目的实际情况以及相关的税务成本和风险，并在前述基础上选择经营期满时项目的移交模式。同时，建议在相关协议中明确约定因移交所产生相应税负的承担主体或者限额，从而合理控制相应的税收风险和成本。
其次，PPP项目公司在移交阶段应当合理利用现行的不征税规定。具体而言，目前能够实现不征税的政策口径主要如下：
（1）根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第十四条的规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”意即，用于公益事业的不动产或者无形资产的无偿转让可以不征收增值税。
（2）根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”此外，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号附件2的规定，不征收增值税项目包括：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”因此，存量项目无论是不动产或者是有形动产，符合资产重组的条件，均可实现不征收增值税。
[1]《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：(一)用于市场推广或销售；(二)用于交际应酬；(三)用于职工奖励或福利；(四)用于股息分配；(五)用于对外捐赠；(六)其他改变资产所有权属的用途。
作者简介：陈国强律师，观韬中茂律师事务所合伙人。陈律师长期致力于能源与环保行业的政策研究与法律实务，在项目投融资、并购重组、PPP/BOT、环境争议解决等领域具备丰富的业务经验，在环境法领域被钱伯斯亚洲评为第二等级。陈律师是浙江大学环境科学学士、北京大学哲学硕士，具备独立董事资格，现任浙江省律协资环委主任、中国法学会能源法研究会会员、中国环境法研究会会员、浙江省环境法研究会理事、浙江省环保联合会理事。
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