摘要:随着PPP(Public-Private Partnership)在实际应用业务模式不断创新,会计及税务问题也越来越多。本文结合《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金[2014]113号)、《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》(国办发[2015]42号...
随着PPP(Public-Private Partnership)在实际应用业务模式不断创新,会计及税务问题也越来越多。本文结合《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金[2014]113号)、《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》(国办发[2015]42号)、《企业会计准则》、《企业会计准则解释第2号》及现行税法规定,分析PPP业务模式的会计与税务处理。 2.相关主体 3.项目实施流程 注:上图摘自《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金[2014]113号)。 (二)业务模式搜索通常情况下,PPP业务模式如下图所示: |
(三)PPP项目的融资搜索根据国办发[2015]42号文件,对于PPP项目,鼓励符合条件的项目运营主体在资本市场通过发行公司债券、企业债券、中期票据、定向票据等市场化方式进行融资。鼓励项目公司发行项目收益债券、项目收益票据、资产支持票据等。随着资产证券化内容的成熟与丰富,资产证券化与PPP模式相结合已成为趋势,PPP项目将其未来收益权作为基础资产发行资产支持票据的案例逐渐增多,通过资产支持票据的发行,可以有效缓解PPP项目融资及回报周期长的难点,有效获取资金的时间价值。 以下是资产支持票据融资模式:
(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。 (3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定,同时在合同期满,合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务,并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。 2与BOT业务相关收入的确认。 建造过程如发生借款利息,应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。 (2)项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分别确认为金融资产或无形资产。 3按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。 对于ROT(改建-运营-移交)模式,因项目公司负责对基础设施进行改建与运营,同时也不拥有基础设施的所有权,其会计处理与上述BOT模式基本一致。 (二)BOO类 会计处理上,BOO、BOOT可参照BOT。鉴于此类PPP项目,项目公司或社会资本拥有基础设施或公共项目的所有权,因此在会计处理上,应作为固定资产处理并计提折旧。在BOOT情况下,合同期满基础设施移交时,按处置固定资产进行会计。 (三)O&M类 MC:管理合同,是指政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。政府保留资产所有权,只向社会资本或项目公司支付管理费。管理合同通常作为转让-运营-移交的过渡方式,合同期限一般不超过3年。 此类PPP项目均不涉及基础设施等公共项目的建造与所有权转让,政府仅是将公共项目的运营管理、用户服务等业务委托项目公司或社会资本进行,因此项目公司或社会资本仅就取得的运营服务费或管理费确认收入进行会计处理。 (四)TOT类 此模式下,项目公司或社会资本不涉及基础设施的建设,但拥有基础资产的所有权。项目公司拥有的基础设施等公共资产应作为固定资产入账并计提折旧,期满将资产移交项目实施机构或政府指定的其他机构时,按处置固定资产处理。 |
三、PPP项目的税务处理 PPP项目涉及的税务处理应区分相关法律主体分别进行。承担项目建筑工程业务的公司取得的建筑工程劳务收入,以及项目公司运营项目取得的日常收入,应按照收入的性质、金额大小、结算方式等确定流转税纳税义务。 现对具有代表性的BOT的业务的企业所得税处理说明如下: 依据《企业所得税法实施条例》第九条规定的原则,项目公司无论是向授予方取得的固定或可确定金额的现金权利,还是基础设施在运营期间取得的运营收入,均应当按照权责发生制原则确认计税收入。授予方向项目公司提供除基础设施以外的其他资产,如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分也应按公允价值计入收入总额,并按照权责发生制原则分期确认收入。相应地,项目公司为建造该项基础设施的总投入应作为一项长期资产在运营期间分期摊销扣除。 项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,提供建筑工程劳务的一方按照完工百分比法确认计税收入和计税成本。 项目公司基础设施运营过程中发生的相关费用,应当在实际发生的当期按照税法的有关规定在税前扣除。企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出确认的预计负债暂不允许在税前扣除,应予实际发生的当期据实列支。 BOT业务的会计处理与税法规定不一致的,在办理年度企业所得税汇算清缴时需作纳税调整处理。 四、PPP项目企业所得税优惠 2.主要政策依据 3.备案资料 4.预缴是否享受优惠 5.主要留存备案资料 (二)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税 (2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十八条、第八十九条; (3)《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录(试行)的通知》(财税〔2009〕166号); (4)《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》(财税〔2012〕10号)。 3.备案资料 4.预缴是否享受优惠 5.主要留存备案资料 (三)购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按一定比例实行税额抵免 2.主要政策依据 3.备案资料 4.预缴是否享受优惠 5.主要留存备案资料 |
五、案例分析 建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型,不同类型的合同,其结果是否能够可靠估计的标准也不同。 (1)固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准。 (2)成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准。 丙公司发生各种成本的会计处理: 贷:原材料、应付职工薪酬等 结算工程价款。 贷:工程结算 借:应交税费——应交营业税等 贷:银行存款 确认计量收入费用: 主营业务成本 借:工程结算 贷:工程施工——合同成本 ——合同毛利 借:营业税金及附加 贷:应交税费——应交营业税等 税务处理: (2)交易的完工进度能够可靠地确定; (3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 通过比较不难发现,无论是税法还是会计准则均要求只要满足提供劳务交易的结果能够可靠估计,就必须要确认收入,差异主要表现在两者判定的条件不同。税法不强调“与建筑(筑改造)合同相关的经济利益很可能流入企业”。企业能够收到合同价款,表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回,取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同,则表明建造承包商可能无法收回工程价款,不满足经济利益很可能流入企业的条件。但合同是否能够正常履行,主要由企业自行判断,税务机关作为“局外人”很难掌握这方面的信息。基于反避税的需要,税法强调只要交易的完工进度能够可靠计量,并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量,就必须确认当期计税收入。即,如果与劳务交易相关的经济利益不能完全流入企业,则会计上不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用,但税法仍然要求按照完工百分比法确认计税收入。具体而言: ②合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入。 需要注意的是,税法与会计的差异只是表现在收入确认时间上的差异,并不是金额上的差异。如果会计上没有确认收入,而按税法规定必须确认收入作纳税调增处理的,若后期符合会计收入确认条件并确认会计收入的,应将原已作纳税调增的金额作纳税调减处理,否则会导致重复征税。若后期取得了足够的证据表明收入无法实现(视同税法中的坏账损失),将相关资料报经税务机关审核确认后,作纳税调减处理。 2.甲公司财税处理 贷:银行存款 (2)建造期间,甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款 贷:应付账款——丙 (3)建造过程如发生借款利息,应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理 贷:应付利息 (4)通过预测高速公路的大修周期,为保证高速公路移交时保持良好的运营状态,高速公路移交前的运营期内,每年需预计发生的大修等费用,按现值计算预计负债。 贷:预计负债 (5)经营期间发生的各项经营养护管理费用 贷:库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。 (6)经营期间,按合同规定分配通行费收入 贷:主营业务收入(70%) 应付账款——地方政府(30%)。 借:营业税金及附加(70%) 应付账款——地方政府(30%) 贷:应交税费——应交营业税等 (7)经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销 贷:累计摊销。 (8)30年经营期满,项目移交时,由于在特许经营期间,高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕,无需再作会计处理,只进行实物交接。 税务处理: |
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