PPP项目相关税收政策存在的问题及政策建议

近些年来，中央财税主管部门已陆续出台了一系列涉及政府与社会资本合作项目相关行业、主体、行为的税收优惠政策。所涉及的税收法规和政策文件较多而零散。通过多项政府与社会资本合作项目调研发现，社会资本和中介机构对PPP 项目中的税收问题反映较多。因此，本文主要对PPP 项目中涉及的税收问题进行分析，并相应提出政策建议。

一、现行PPP 相关税收政策中存在的主要问题

（一）缺乏系统性的PPP 专项税收政策

目前PPP 项目相关的税收政策散见于多项税法、实施细则和财税部门公文、政策性文件中，较为零散，且针对性较弱。而从国际经验看，PPP 税收优惠对鼓励私人资本投资和发展PPP 具有重要作用。系统的PPP 专门税收政策包含项目投融资、运营、社会资本退出各阶段。相比起来，我国目前仍缺乏系统、专门针对PPP 的专项税收政策，对项目投融资和移交阶段的税收优惠均不够①。

（二）现有PPP 相关税收优惠政策覆盖行业和对象范围较窄

目前已经出台涉及PPP 项目的所得税和增值税等税收优惠主要集中在公共基础设施、节能环保领域，且很多政策是在2008 年后制定的。当时，为减少美欧金融危机对我国经济带来的负面影响，出台了一系列鼓励企业参与基础设施和节能环保的政策。但PPP 模式被广泛运用于公共交通（公路、铁路、轨道交通、机场、港口等）、市政公用设施（供电、供水、污水处理、垃圾处理、供气等）、社会公共服务（学校、医院、保障房等）方面。相比起来，目前对PPP 项目的税收优惠措施覆盖面局限在较窄的领域和层次，形成对不同领域、投资管理层级的PPP 项目企业的税收激励不公平。

例如，目前公共基础设施企业所得税优惠目录中仅涵盖了港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利基础设施，且规定了这些基础设施的范围、条件、技术标准（其中港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力项目中新增水力发电项目、新增核电项目、电网项目、海洋能发电项目条件一般是省级以上政府投资或国务院投资主管部门核准的，有的还附有一定技术标准，其他几类项目则主要是政府投资主管部门核准的项目）。环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录中涵盖的项目类别包括公共污水处理（城镇污水处理、工业废水处理、危险废物处理项目）、沼气综合开发利用项目、海水淡化项目。节能环保设备投资抵免所得税政策则主要使节能环保企业受益。

又如，目前与PPP 项目相关的增值税优惠主要针对部分资源综合利用产品和劳务。另外，《增值税暂行条例》中规定纳税人销售自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气的，增值税率为13%，2017 年4 月的简化增值税税率新政策将13%税率降至11%；营改增后，交通运输业适用11%税率，但对小规模纳税人和一般纳税人税负影响不一。这些政策尽管多有利于PPP 项目涉及行业，但严格来说不属于税收优惠范围，且只有负责运营、存在销售行为的企业才能享受，而负责建设的企业则不能。因此，也仍存在针对的课税主体范围较窄等问题。

再如，《房产税暂行条例》第五条第二款规定“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产”免征房产税，课税对象主要为事业单位，而对接受财政补贴的PPP 项目主体企业不能适用。房产税条例实施细则中补充：企业办的医院、学校、托儿所、幼儿园房产，可免征房产税；投资于能源、港口码头、机场项目的外商投资企业的房产，免征房产税。但是，这些免征对象和行业范围均不能覆盖PPP 中其他行业和参与的国内企业，不仅会增加项目企业税负，还有失税收公平。一些公共服务从政府直接提供改为通过政府与社会资本合作提供后，原先适用于对“由国家财政部门拨付事业经费的单位自用房产，可免征房产税”不再适用，这也有违通行的采用PPP 模式前后税收中性的原则。此外，城镇土地使用税和耕地占用税的优惠范围也存在类似问题。

（三）现有税收优惠不能适应PPP 项目时间长的特点

财政部《关于进一步做好政府和社会资本合作项目示范工作的通知》（财金2015]57 号文）中规定，政府和社会资本合作期限原则上不低于10 年。而现实中有的项目合同期限达到20-30 年。目前企业所得税法及其实施条例中规定：企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属经营纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；企业从事规定的符合条件的环境保护、节能节水项目所得，亦实行“三免三减半”。此后，出台的优惠目录等通知②基本是对此项政策的补充说明。也就是说，这两种领域的所得税优惠政策实际在项目开始取得收益后前六年就结束了，六年后项目公司税负会增加。考虑到PPP 项目不少类似于半公共品，收益率普遍较低，而在较长的建设运营期内还需面临市场供求波动、政府换届、政策变更、通货膨胀等多重风险，有必要适当延长税收优惠期限，以此增加一定税收激励、鼓励社会资本参与。尤其是需要意识到，SPV 企业所缴所得税最终会通过定价机制转嫁给付费方（无论是使用者付费，还是政府付费或补贴），结果加重使用者或财政负担，从这个角度看，有必要考虑增加所得税优惠。

（四）税收优惠方式有待进一步优化

目前对资源综合利用项目的增值税优惠方式多为即征即退（或者说先征后返），这种方式往往要求企业预备大量资金缴税，待退税手续办理完一定期限后才能得到税收返还，无疑会占压企业部分资金，影响企业的资金使用效率。未来对于PPP 项目的增值税优惠可否采取较低税率或部分免征方式有待考量。

（五）缺乏对投融资方面的税收优惠政策

PPP 项目投资周期长，收益率较低，往往具有一定公益性，且现有运营模式中涉及建设和运营的项目往往前期投入大、回收期长、占压资金多、风险多。因此，普遍存在私人投资动力或积极性不足的问题。在PPP 制度较成熟的国家，往往通过在投融资阶段给予一些税收优惠，增强投资者热情。例如，允许PPP 项目企业发行基础设施债券，并对该类债券利息收入征收的资本利得税方面给予优惠（如较低所得税）。我国目前对PPP 项目的相关税收优惠集中在运营环节，投融资环节的则不够。《企业所得税法》第二十六条和《个人所得税法》第四条规定，国债利息收入为免税收入。《财政部、国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得税问题的通知》（财税[2013]5号）中规定，对企业和个人取得的2012 年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征企业所得税和个人所得税。尽管如此，现行所得税法律和政策中对企业发行的基础设施债券投资利息收入均无针对性的优惠措施，与国际比尚待补足。股权投资方面，企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间股息、红利等权益性投资收益为免税收入，这确保了居民企业对属居民企业的PPP 项目公司进行权益性直接投资时所获股息、红利等收益免所得税。另有规定，境内居民企业分配股利给自然人股东，需代扣代缴20%个人所得税。如果项目公司有境外股东，跨境分配股息给境外非居民企业，一般适用10%的预提所得税，如果境外非居民企业与中国间有签订双边税收协定，在符合一定条件下能够适用税收协定安排下的优惠预提所得税税率。这点对PPP 项目的不同类股权投资人有失公平。

此外，营改增后，《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，纳税人购进的贷款服务进项税额不得从销项税额中抵扣。也就是说，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的贷款利息及与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额均不得从销项税额中抵扣。由于PPP 项目投资大，项目公司通常会借用较多贷款，贷款利息和手续费不能抵扣无疑会加重项目公司负担、降低企业通过贷款融资的意愿，且与营改增形成全链条抵扣的理念也有不符之处。调研中这也是企业反映较

多的一点。

（六）项目移交阶段一些税收政策不明确，加重PPP 项目企业税负

PPP 有多种类型，包括对新建项目的建设- 运营- 移交（BOT）、建设- 拥有- 运营（BOO）、建设- 租赁- 移交（BLT）、建设- 拥有- 经营- 补贴- 转让（BOOST），对存量项目的委托运营（O&M）、管理合同（MC）、转让- 运营- 移交（TOT），对改造或扩建项目的改建- 运营- 移交（ROT）、租赁- 运营- 移交（LOT）等模式。其中，BOT、ROT、TOO 涉及一次资产和经营权移交，TOT 模式涉及两次资产和经营权移交。伴随这些资产和经营权移交，企业需缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、契税等税收。尽管，目前涉及资产重组或企业重组的增值税、所得税政策中规定了一些相关的免征政策，但在PPP 中可否套用并未明确。例如，根据《国家税务总局关于增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011 年第13 号），“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。其中，涉及的货物转让，不征收增值税”。资产重组概念虽然通常包括股权转让、与其他公司的资产置换，但在此项公告中并未单独明确定义。实际税收征管中，对PPP 项目移交的资产交易，是否属于资产重组范围，是否符合“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人”解释不一，以致很难套用。而在所得税方面，尽管目前已有企业重组业务企业所得税管理办法等系列有关企业重组方面的政策规定，但PPP 项目移交阶段的股权和资产划转与企业重组不尽一致，在实际征管中也时有争议。

土地增值税方面，土地增值税条例中明确规定了对房地产转让中的增值部分课征土地增值税，在BOT、BOOST 等类项目漫长的建设运营期结束后移交时，可能项目所含房地产已大大增值（政府划拨土地除外），面临高等级税率，这无疑会加重项目企业税负。在契税方面，如果PPP 项目非教育医疗科研类，则移交环节发生的土地房屋权属转移需缴纳契税，再次增加PPP 项目公司税负。以上这些问题都需要更明晰合理的PPP 项目移交环节税收政策。

（七）一些有待明确或改善的PPP 相关税收政策

对PPP 项目公司接受的政府提供的财政补贴或政府付费收入是否征所得税规定不够明确。目前，我国政府部门对PPP 项目公司的财政补贴或付费，既包括依据项目合同给予的可行性缺口补贴或政府付费，又包括PPP 奖补资金、对项目前期工作专项补助，还包括土地协议出让、土地开发优先权、贷款贴息等隐蔽性高的间接补贴，甚至包括保底承诺等不合规的补贴。《企业所得税法》第七条中规定企业收入总额中的财政拨款收入为不征税收入，《企业所得税法》第二十六条规定，“企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。从这一规定来看，根据《政府和社会资本财政管理办法》（财金[2016]92 号文）应纳入预算的对PPP 项目的可行性缺口补贴、政府付费可免所得税，纳入预算管理的PPP 奖补资金和PPP 项目前期补助资金也可免所得税。但实际操作层面仍有差异，故需要明确。而不合理合规的补贴则需清理。另外，对PPP 引导基金、PPP 产业基金的税收政策也有待明确。

最后，在PPP 项目整个操作流程中涉及的费方面，目前政府采购、招投标环节社会资本需缴纳的保证金较多是突出问题，一些地区水务项目中水价调整困难等定价问题也有待改善。

二、政策建议

基于以上分析，建议加快研究出台专门针对PPP 的税收优惠政策文件，并编制PPP 税收指南，补充完善对PPP 项目的税收优惠政策。具体可以从以下角度进行完善。

1.扩大PPP 项目建设运营阶段税收优惠政策适用的行业或主体的范围，延长所得税减免期限，优化增值税优惠方式。针对目前企业所得税、增值税中涉及PPP 项目的税收优惠覆盖的行业或主体范围较窄的问题，建议将覆盖范围扩大至所有PPP 行业。通过扩大具体行业所得税优惠目录的方式，适当延长PPP 项目的所得税免税减税期限（可将免税期限延长至5 年），完善针对PPP 运营期的所得税优惠政策。将增值税优惠范围涉及的行业扩大，或扩大优惠目录，并将优惠方式由按100%和50%比例即征即退改为免征或减半征收或按较低税率征收。将房产税优惠范围扩大至各类PPP 项目公司自用房产。将现有耕地占用税、城镇土地使用税中涉及PPP 项目的优惠范围扩大至尚未覆盖的行业，对其给予减征优惠。

2.完善PPP 项目投融资方面的税收优惠政策。建议对PPP 项目公司发行的项目债券或仅对基础设施债券的利息收入，给予减征所得税的优惠，鼓励债券投资者投资。可考虑对非居民企业从投资于国内PPP项目公司中得到的股利红利预提更低的所得税。对PPP 项目公司取得的贷款服务进项税额允许部分或全部抵扣销项税额，减轻项目公司增值税负担。

3.明确PPP 项目移交相关税收政策。建议对PPP项目移交过程中的资产转移交易，免予征收增值税、土地增值税、契税。明确移交和转让过程中的所得税政策。

4.其它待明确或完善的税费政策。需明确PPP项目接受财政补助的所得税政策，纳入财政预算的对PPP 项目的可行性缺口补贴或政府付费收入应免征所得税，纳入预算的PPP 奖补资金和前期补助资金给予PPP 项目企业的补助收入可免征所得税，对其它补贴可征所得税。降低PPP 项目招投标、政府采购过程中要求企业交的保证金比率。完善PPP 项目服务价格定价机制。

总的来看，继续完善PPP 税收政策可以成为我国供给侧结构性改革的一部分，来推动我国基础设施建设运营和准公共服务效率提升，促进相关行业市场开放和结构调整。

来源：《价格理论与实践》（2017年第11期）

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