尹潇，南京卓远资产管理有限公司财务咨询师，东南大学硕士研究生。
导语
一、政府补助
政府补助在PPP项目中较为常见，并且形式多样。通常，项目公司在项目投资建设期或运营期，会获得政府提供的一次或多次各种形式的补助，以下将结合相关的税收政策对政府补助的税务处理进行分析。
（一）政府补助分类
1、有偿补助
根据《企业会计准则第16号-政府补助》，有偿补助是指“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分”，在PPP项目中是指项目运营补助，在运营期，政府通过拨付财政资金用于补助项目公司的运营成本，具体包含可用性付费、运营绩效服务费、可行性缺口补助等形式。
2、无偿补助
根据《企业会计准则第16号-政府补助》，无偿补助是指从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，在PPP项目中指专项资金、投资补助、财政贴息等形式的无偿性补助。
（二）政府补助税务处理
虽然政府补助种类不同,相关的税收政策也不同,下面从增值税和企业所得积两方面进行分析。
1、有偿补助
根据《企业会计准则第16号-政府补助》“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”因此，政府作为应税行为的购买方，向项目公司支付可用性服务费、绩效付费，都是购买服务支付价款的行为，应按照应税服务税目和税率缴纳增值税和企业税。
2、无偿补助
按照《国家税务总局2013年第3号》规定，“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税”。因此，中央财政财政补贴或其他不属于增值税应税收入的补贴不需要缴纳增值税，只缴纳企业所得税。
另外，《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）中提到“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。如果满足专项资金的以下三个条件，可以免除企业所得税。”
因此，如果满足以上要求的专项资金可以不用缴纳企业所得税。
（三）操作提示
1、增值税
（1）针对取得的中央财政补助，项目公司应该要求政府方提供批复文件，作为不征税的依据。
（2）作为取得的地方财政补贴,要与当地主管税务机关沟通,能否适用中央财政补助的政策，作为不征税处理。如果不能，与政府方谈判，由此增加的税费由当地政府承担，并要求将其增加到投资协议中明确约定，降低后期政府失信给项目公司带来的风险。
2、企业所得税
（1）项目公司要根据不征税收入适用条件,要求政府提供补助资金专项用途的批复文件及财政部门或其他接付资金的政府部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求,并且对该资金以及该资金发生的支出单独进行核算。
（2）如果政府方无法提供专项用途批复文件及资金管理办法,由此给项目公司造成失的,与政府在前期谈判过程中要求其承担损失,并将此项约定增加到投资协议中。
二、项目公司收入
项目公司的回报机制分为政府付费、可行性缺口补助、使用者付费，项目公司收入包括可用性服务费、运营维护费、使用者付费，其中可用性服务费和运营维护费属于有偿的政府补助，在上一章节已有介绍，本章节主要分析使用者付费部分。
下面以常见的PPP项目包括收费公路、城市综合开发、城市轨道交通典型项目为例,对项目取得的使用者付费收入进行汇总归纳,明确可能的收入类型及适用的增值税税目和税率,供参考(表2-1)。
表2-1常见PPP项目适用的增值税税目及税率
增值税的计算是按照上述收入类型及适用的增值税税目和税率，企业所得税则是正常计税缴纳。
对于运营维护过程中取得的使用者付费收入，项目公司根据运营维护收入类型分别开具发票。
三、项目退出
项目退出的形式包括无偿移交和有偿移交，不同退出方式的税务处理也不相同，具体分析如下。
（一）无偿移交
项目运营期结束后,项目公司根据PPP项目合同将约定资产无偿移交给政府方,资产移交是项目公司按公司章程清算,项目公司股东从PPP项目退出,这是PPP项目标准的退出方式.
根据PPP投资合同约定的不同,项目公司会计核算的资产一般确认为金融资产、无形资产和固定资产。
1、金融资产
（1）项目资产及设施
项目资产及设施是指与项目建设和管理相关的资产及设施,通常在PPP协议中会约定资产及设施内容。
项目公司以金融资产核算的PPP项目,项目公司并不拥有项目基础资产和设施的所有权，只是负责建设及运营,并且经营到期移交的资产范围中只是一些与项目相关的资料,并不涉及基础资产和设施所有权的转移。因此,项目公司无偿移交约定的实物资产和设施给政府方,不属于视同销售行为,不用确认增值税和企业所得税收入。
（2）非项目资产及设施
非项目资产及设施是指除PPP协议约定的项目资产及设施外的资产及设施。
该部分资产及设施的所有权属于项目公司。无论项目公司的核算方式如何,均需视同销售缴纳增值税及其附加税、企业所得税及土地增值税等。
2、无形资产
（1）项目资产及设施
与金融资产相同，项目公司以无形资产核算,项目公司并不拥有项目基础资产及设施的所有权，只是负责建设及运营,并且经营到期移交的资产及设施范围中只是一些与项目相关的资料，井不涉及基础资产及设施所有权的转移,不用确认增值税和企业所得税。
（2）非项目资产及设
与“金融资产”模式相同。
3、固定资产
（1）项目资产及设施
项目公司以固定资产核算的PPP项目,项目公司拥有基础资产及设施的所有权。但合同中约定,特许经营权到期后,固定资产移交是履行PPP合同的约定。
从项目全流程看,交易价格为零是政府方作为购买者确定的价格,应视同公允价值,此时不产生资产转让收益或损失。因此,项目公司无偿移交约定资产及设施给政府方,不属于视同销售,不用确认增值税和企业所得税收入。但在实际执行中,各地税务可能出现执行偏差,针对此情况应提前与机关进行沟通,否则会将税费转嫁给政府。
（2）非项目资产及设施
与“金融资产”模式相同。
（二）有偿移交
1、金融资产
（1）增值税
对于项目公司在特许经营权到期前,将项目资产提前有偿移交给政府,视同政府提前回购,项目公司按照可用性付费适用税率缴纳增值税。
对于项目公司在特许经营权到期前,将项目资产提前有偿移交给第三方,适用转让无形资产(公共事业特许经营权)缴纳增值税。
（2）企业所得税
项目公司按照资产移交收入减除金融资产计税净值后的余额,作为财产转让所得计算缴纳企业所得税。
2、无形资产
（1）增值税
对于项目公司在特许轻营权到期前，将项目资产提前有偿移交给政府或第三方，如果无形资产是专利技术或非专利技术的，免征增值税；如果无形资产是土地使用权的，按10%的税率计缴增值税；其他无形资产处置均按6%的税率计缴增值税。如果项目公司为小规模纳税人，应按照简易计税方法确定增值税，税率为3%。
（2）企业所得税
项目公司按照资产移交收入减除无形资产计税净值后的余额，作为财产转让所得计算缴纳企业所得税。
3、固定资产
（1）增值税
项目公司有偿移交固定资产按适用增值税率,其中有形动产一般为16%,不动产为10%。
（2）企业所得税
项目公司按照资产移交收入减除固定资产计税净值后的余额,作为财产转让所得计算缴纳企业所得税。
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