内容提要：近二十年来，政府和社会资本合作（Public-Private Partnership， PPP）已成为各国政府公共管理和建设的重要方式。PPP 本身的复杂性在实践中呈现为一种非常复杂的交易结构，使得PPP的税收制度安排变得愈发困难。本文基于税收中性原则，通过PPP 税务实践比较了将PPP 融入现有税法体系和单独制定税收制度这两种PPP 税收制度嵌入路径，并提出了相关建议。
关键词：税收中性 PPP 税收制度
在过去的二十年里，政府与社会资本合作（以下简称“PPP”）已成为全球范围内越来越受欢迎的基础设施投资模式，其所特有的社会资本优先使用、高度复杂合同安排、全生命周期以及物有所值理念已经成为政府基础设施建设和公共服务创新的新标准。
PPP 已经在英国、加拿大、美国、澳大利亚、西班牙、德国、荷兰以及丹麦得到广泛采用，在全球范围内已经成为“一种战略需要而不是政策选项”。
自2014 年以来，我国开始大规模采用PPP 模式提供基础设施服务和公共服务。这一尝试源于经济快速发展和人口增长使我国对道路、港口、供电设备、城市环境治理等基础设施的需求不断扩大，也是经济快速发展与政府预算缺口之间矛盾的一种必然选择。社会资本不仅带来了资金，也带来了良好的设计、运作与管理机制等。
一、PPP 之内涵厘定与再认识
PPP 之内涵厘定在理论界是一个世界性难题。霍奇等人（2007）称，鉴于许多关于PPP的概念来源于不同的语境以及代表不同的理论，很有必要重新检验公私合营的不同含义。在他看来，PPP至少可以有四种互通的理解方式：1.一种工程学项目；2.一种基础设施建设体系或组织形式；3. 社会资本和政府开展的广泛合作；4. 一种管理或项目融资手段。当提及ppp模式的成功时，这四种理解的任何一种都与P P P 的成功息息相关。欧洲委员会（2003）认为，PPP 是公共部门和私营部门之间基于“优势互补”开展相互合作，从而提供公共产品的关系。经济合作与发展组织（OECD）则认定“PPP是一种政府和私营部门之间的长期合同，其中政府向私营部门支付服务费用，要求后者代表或辅助政府提供符合公众需求的公共服务，同时私营部门要负责所建造公共设施的全寿命期的状况和性能。”
以《国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》（国发〔2014〕60号）为标志，我国政府将PPP 界定为“政府和社会资本合作模式”，并从《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金〔2014〕76号）开始将其定位于“政府购买公共服务”。从《财政部关于印发〈政府和社会资本合作模式操作指南（试行）〉的通知》（财金〔2014〕113 号）、《财政部关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财金〔2014〕156 号）、《政府和社会资本合作项目政府采购管理办法》（财库〔2014〕215 号）等一直到《国务院办公厅转发财政部发展改革委人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发〔2015〕42 号）等现有文件看，我国PPP 含有以下几个关键概念：第一是“风险”。
几乎所有文件都将“分担风险”作为PPP 的关键环节。该种分担风险的方式和之前的工程承包、外包、代建有着很大区别。第二是“鼓励创新”。公共部门和私营部门需要提出对公共基础设施和服务新的解决方案并“协同工作或达到一个共同目标”。第三是“全生命周期”。即PPP 是一种长期关系，可能会融合设计、融资、建造、拥有、运营、移交（首字母构成DFBOOT）等多个阶段。根据财金〔2014〕113号文件，全生命周期是指项目从设计、融资、建设、运营、维护至终止移交的完整周期。第四是考虑到我国PPP合格投资者群体中，无法排除按市场化运作的国有企业这一重要参与主体，故将Private翻译为“社会资本”而非传统意义上的私人资本。
从以上PPP 内涵界定的多样性不难看出，PPP因为交易主体一方是购买公共服务的政府（public），另一方是一个或多个社会资本（private），其合作模式在组织结构与运行机制上有不断的创新，从设计、融资、建设、运营、维护至终止移交的完整周期有多种组合模式，再加上资产交易与交付期可能相当长，在收益补偿与风险分担上也有不同类型，所以PPP 在实践中必然呈现为一种非常复杂的交易结构。这使得PPP 税收制度安排变得愈发困难。
二、政策与现实：我国PPP 发展之制度考察
我国以BOT模式引入社会资本的尝试源于二十世纪八十年代，其中广西来宾电厂B 厂项目是第一个经国家计委批准的外商投资的项目。随后，民间资本准入范围逐步放开。2014年以后有关预算改革、地方政府债务清查和地方融资平台公司转型等相关制度的出台，压缩了原有的地方政府融资渠道，为PPP 迅速发展奠定了制度基础。
在此背景下，财政部门与发改部门成为PPP的主要政策制定者。2014 年9 月，财政部首次专门就PPP模式发布框架性指导意见，提出“PPP 的本质是政府购买公共服务”。同年12 月，国家发展改革委则从“政府为增强公共产品和服务供给能力”的角度强调PPP模式。两部委随后分别出台了大量执行层面的政策文件。
尽管财政部、国家发展改革委出台了系列文件促进与规范PPP的发展，覆盖了风险分担与收益补偿、监督机制等方面的内容，但是税收方面的法规却迟迟未出。虽然税收问题不是ppp项目的决定性因素，但是PPP项目的良好落地、项目成本核算的确定性、是否存在重复征税或总体税负过重的制度扭曲、是否可以获得税收减免等，常常是社会资本非常甚至是最为关心的制度要素。
三、诱导性制度变迁：税收制度对PPP 之嵌入路径分析
作为一种跨金融、工程、公共治理的复合型工具，PPP 发展受制于Buchanan 和Tullock（1962）所称的一国法治框架以及各种内隐性制度的影响，税收制度系其中重要一环。就此而言，如何将税收制度嵌入PPP 法治总体框架之中是立法者无可回避的一个问题，于理论和实践皆有重大意义。其嵌入路径通常包括两种：1.PPP融入现有的税收制度体系；2.对PPP 制定专门的税收指引，制定税收优惠政策。
第一种观点立足于税收中性与公平原则，认为现行税收政策体系对公共基础设施和公共服务领域已经给予了一系列优惠政策。比如对垃圾处理、污水处理等资源综合利用企业给予的增值税即征即退优惠政策。此外，公共基础设施建设项目的“三免三减半”企业所得税政策、西部大开发等区域性税收优惠政策，符合条件的PPP项目都可按现有制度执行。所以，该观点主张不必对PPP 项目进行专属制度设计或者给予特殊税收优惠政策。我们认为这一观点可能低估了PPP 的复杂性与特殊性，主要原因如下，
1.PPP项目全生命周期包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交等五个环节均涉及税收问题，所涉税种多，问题复杂。税收问题不仅贯穿整个生命周期，且按照管理要求，政府与社会资本合作通常需要设立项目公司。PPP项目公司股权结构、运营方式、动态补偿机制、退出机制变化多样，参与主体众多，尤其是政府与社会资本合作协议兼具行政合同与民事合同性质，其复杂性与高风险性非一般行业能比，实践中税收政策空白与不明确问题突出（见下表）。随着不断发生的PPP模式创新、制度创新、金融创新，PPP 税务问题的复杂性必须依靠专属法规体系化解决。
2. 如果仅考虑PPP 融入现行税收制度比照执行，存在相当程度的不适用或不协调，也存在大量政策空白。比如，现行政策对于公共基础设施、环境保护、节能节水项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，给予“三免三减半”企业所得税税收优惠，看起来PPP项目完全适用，但PPP项目的特征是投入大和周期长（通常10 — 30 年），在项目运营初期，出现亏损可能性很大，“三免三减半”政策对项目优惠有限，甚至形同虚设。再比如，按照现行所得税政策，以前年度亏损可以在5 年内弥补，PPP 项目通常投资巨大，初期投资导致的亏损在5 年内难以得到弥补，从而使得所得税负担过重。此类普遍性的问题造成了制度约束，需要解决。
3. 保持税收中性并不是不出台税收优惠政策，反而应该是制定优惠政策消除重复征税，在全国范围内尽快明确和统一税制。目前很多地方给予PPP 项目不同程度的税收减免，而按照现行财政体制，地方政府不具有税收优惠政策制定权，一旦地方政府的“土政策”受到全面的清理或规范，或者政府换届导致政策无法延续，社会资本都将面临财务风险。在PPP实践中，社会资本还意识到税收政策变动所带来的税负不确定性，这种税负不确定性应该由谁承担？
例如湖南省长沙市地下综合管廊PPP 项目在准备阶段时营改增政策尚未出台，即在协议中约定营改增等税收政策变化所导致的税负增加作为政府方承担的法律风险。所以，对PPP出台专门的指引性文件，有助于对税收成本的负担形成共识，有利于税收中性和税法稳定性的实现，避免产生恶性税收竞争。
而根据第二种观点，对PPP 专门制定税收优惠政策，有利于将税收制度嵌入PPP 整体的法制框架之中去评估政策绩效。对于非经营性或者准经营性的PPP 项目，地方财政补贴成为为项目收入的构成部分，所得税的共享特征可能导致是地方财政补贴中央财政的客观结果。从这一意义上讲，对PPP制定专门税收优惠政策，有利于政策制定者整体评价PPP 财政补贴、财政奖励与税收优惠的可及性与有效性，有利于厘清地方基础设施建设支出与PPP 项目所得税增值税等共享税之间的再分配逻辑，有利于将税收制度嵌入PPP 法治总体框架之中去评估政策绩效。
PPP作为推动公共基础设施建设、提高公共品供给效率的一种方式，具有公共性，公益性的普遍特征。综观其他国家的PPP税收政策，例如德国的《PPP促进法》对PPP在资产双向转让方面进行了特殊性税务处理，新加坡在《所得税法》和《经济扩张激励措施》中减免了PPP 项目的所得税，税收优惠制度的缺失和法规的滞后必然导致PPP项目落地受阻。基于我国PPP 发展速度和发展规模，亟待制定专门的税收指引与优惠政策对PPP 进行主动管理。
四、对于PPP 税收政策的建议
（一）出台“PPP 税务管理指引”
首先，应着力消除PPP本身运营特性带来的重复征税，并尽快明确税收制度，统一实践中不同地方的税务处理方式，弥补法规空白，减少PPP项目成本估算难度和企业财务风险。
其次，制定PPP税收优惠政策。基于税收中性原则，根据PPP业务特性消除重复征税和过度征税是保持税收中性原则和公平原则的具体体现。此外，为增强公共产品和服务供给能力，也需要一定的税收激励措施。2016 年8 月，《关于支持政府和社会资本合作（PPP）模式的税收优惠政策的建议》（以下简称《建议》）被披露已经进入征求意见阶段。《建议》认为，PPP 项目主要是两个环节免税：一是免除PPP 项目在项目公司成立阶段发生的有关资产转移所涉及的税收；二是免除PPP项目执行到期后发生的有关资产转移所涉及的税收。目前看来，资产的双向转让重复征税问题有望得到解决，但是有限合伙投资架构、政府付费（可行性缺口补助）、资产证券化等税收实践中的具体问题仍然困扰着社会资本方。
再者，对PPP不适用或者不合理的所得税法规应该及时在“PPP 税务管理指引”中调整。比如将PPP 项目的5 年亏损弥补期调整为10 年；将公共基础设施建设的优惠起点从盈利年度开始计算，而不是取得第一笔收入的年度；借鉴国际经验适当延长PPP项目的税收优惠年度。从《建议》的内容看，未来针对PPP 出台专门的税务管理指引具有可行性和必要性。在制定优惠政策时，我们认为应考虑分类优惠，比如菲律宾和马来西亚对欠发达地区的基础设施政策项目给予额外扣除，韩国对教育事业给予所得税优待。PPP税收政策应该给出明晰的分类清单，对特定行业和地区给予一定的扶持。最后，依据税收法定原则，出台全国性的“PPP税务管理指引”后，需要规范和清理地方税收优惠。
（二）税收政策与其他政策的协调配合
综合前文所述，PPP相关政策包括风险与收益分担、财政奖励、财政补贴、土地划拨等，税收政策的出台需要与其他部门的政策统筹衔接，在鼓励发展的同时，尽量不出现多头叠加优惠的情形。特别是，在国有企业和民营企业都作为社会资本方参与时，如果偏向对国有企业实行财政补贴和税收优惠，则会产生新的市场扭曲。
来源：《税务研究》
ppp模式即Public—Private—Partnership的字母缩写，是指政府与私人组织之间，为了合作建设城市基础设施项目，或是为了提供某种公共物品和服务，以特许权协议为基础，彼此之间形成一种伙伴式的合作关系，并通过签署合同来明确双方的权利和义务，以确保合作的顺利完成，最终使合作各方达到比预期单独行动更为有利的结果。
一、目前力推PPP模式的原因是什么？
国务院为了响应中央号召，通过PPP模式继续保增长和维持经济活力，同时改进管理体制；财政部则主要是为了化解以融资平台为主形成的政府债务，并推动供给侧改革；发改委推动PPP模式的动机与国务院类似，通过固定资产投资保增长，也为了解决政府投资项目的资金短缺问题。
二、哪些项目适合采用PPP模式
适宜采用PPP模式的项目，一般具有价格调整机制相对灵活、市场化程度相对较高、投资规模相对较大、需求长期稳定等特点。从国内外实践来看，PPP模式主要运用于基础设施项目（道路、桥梁、铁路、地铁、隧道、港口、河道疏浚等）、公用事业项目（供电、供水、供气、供热以及污水处理、垃圾处理等环境治理项目）和社会事业项目（学校、医疗、养老院、监狱等）等领域。
三、ppp项目经营期有哪些税收优惠政策
(一)企业所得税优惠政策
从事以下PPP项目实现的投资经营所得享受以下企业所得税优惠政策。
1、减免企业所得税政策：享受三免三减半的企业所得税政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》投资企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。新办国家重点扶持的公共基础设施项目和从事符合条件的环境保护、节能节水项目享受税收优惠的开始时间为：第一笔生产经营收入。
2、投资抵免企业所得税：专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额 根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第三十四条规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。所谓的税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
3、经营期间项目公司股利分配的企业所得税政策根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)的规定，经营期间项目公司股利分配享受以下企业所得税优惠政策：(1)经营期间涉及股利分配，如果项目公司是境内居民企业间分配股利，免征企业所得税;境内居民企业分配股利给自然人股东，需代扣代缴20%个人所得税。(2)如果项目公司有境外股东，跨境分配股息给境外非居民企业，一般适用10%的预提所得税，如果境外非居民企业与中国间有签订双边税收协定，在符合一定条件下能够适用税收协定安排下的优惠预提所得税税率。
(二)增值税优惠政策
从事PPP项目中的污水处理、垃圾处理和风力等涉及到资源综合利用和环境保护的项目，可以享受以下增值税优惠政策。
1、销售自产的再生水免增值税
《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)第一条第(一)项规定：销售自产的再生水免增值税。
2、污水处理劳务免征增值税
根据《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)第二条规定，对污水处理劳务免征增值税。
3、增值税即征即退的政策
(1)销售以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退100%的政策根据财税[2008]156号第三条第(二)的规定，销售以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退的政策。所称垃圾，是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、医疗垃圾。
(2)销售以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力，实行增值税即征即退50%的政策
根据财税[2008]156号第四第(四)和第(五)项的规定，销售下列自产货物实现的增值税实行即征即退50%的政策：以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力。煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量占发电燃料的比重不低于60%;利用风力生产的电力。
(3)销售自产的电力或热力实行增值税即征即退100%的政策
根据《财政部、国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》(财税[2011]115号)的规定，对销售下列自产货物实行增值税即征即退100%的政策：
(1)利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力。
(2)以餐厨垃圾、畜禽粪便、稻壳、花生壳、玉米芯、油茶壳、棉籽壳、三剩物、次小薪材、含油污水、有机废水、污水处理后产生的污泥、油田采油过程中产生的油污泥(浮渣)，包括利用上述资源发酵产生的沼气为原料生产的电力、热力、燃料。
4、垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税
《财政部、国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》(财税[2011]115号)，对农林剩余物资源综合利用产品增值税政策进行调整完善，并增加部分资源综合利用产品及劳务适用增值税优惠政策。其中，与垃圾处理有关的PPP项目运营有关的税收优惠是：对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税。
四、PPP项目的税务处理：项目期满移交阶段
由于PPP项目中的项目公司获得的是一定期限的政府特许权许可，在特许权期限到后，运营期满,全部资产无偿移交政府，实质上不拥有设施的所有权，由于其无形资产的计税基础已在特许经营期限内摊销完毕，也不作税收处理。
通过PPP将社会资本（尤其是私人资本）引入公共服务领域后，政府需要建章立制，并采取相应的政策措施来维持社会资本的合理诉求与社会公共利益保障之间的平衡关系，只有如此，才能推动PPP的稳定发展。
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