基于政府视角的我国PPP模式会计准则初探

PPP项目运营模式主要有六种：管理合同（MC）、委托运营（O&M）、建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）和建设-拥有-运营（BOO）。将他们按项目性质划分为三大类（如图1所示），从MC到BOO，政府资本的参与程度依次降低，承担风险的程度依次减小。

采用不同的运作模式，会涉及不同的业务流程，所涉及的会计处理也会不同。PPP业务分为五个流程，其中一些运作方式可能只涉及其中部分流程，如BOO模式不涉及移交阶段，O&M与MC只涉及政府付费，不涉及使用者付费方式等。政府视角下PPP项目的主要运作流程如图2所示，社会资本一般通过成立政府特许项目公司（Special Purpose Vehicle，SPV）完成项目，并对项目进行维护管理，运营方的业务重心是项目执行，而政府的业务重心为项目采购与项目移交。形成政府成本费用及负债的主要是项目执行中的项目支付，政府依据性能、使用量或绩效成果向运营方支付对价，支付方式有授予特许经营权、政府全额支付与可行性缺口补贴3种。因此，政府对PPP项目的核算主要包括：（1）股权投资，即使用者付费，项目到期时社会资本将项目资产归还政府。（2）政府付费，即政府承担全部支出责任。（3）运营补贴，即政府承担部分运营补贴支出责任。（4）风险损失，包括法律、政策风险等财政或有支出责任。（5）配套投入，包括投资补助、贷款贴息等。

（一）不同部门的部分规章制度不协调

我国目前PPP项目的会计处理主要参照财政部、国务院、发改委等不同部门制定的准则规范来实施，没有形成系统的准则体系，易出现不同部门的规章制度在某些规定上不协调或矛盾的问题，加大了PPP项目的实施难度，阻碍了PPP项目的顺利推行。如发改委在《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资[2014］2724号）中对社会资本范围的定义大于财政部在《政府与社会资本合作模式操作指南》（财金[2014］113号）中的定义，前者定义的运营方不仅包括民营企业与外资企业，还包括国企与其他投资经营主体。另外，PPP项目运作会涉及到政府采购法、特许经营法、担保法、政府性债务管理意见等多种法律法规，各法有各法的适用范围，条款之间存在一些矛盾。

（二）相关会计处理不规范

PPP项目投资主体多元化，既涉及政府又涉及社会资本方，各主体之间共担风险、共享回报，利益关系相对复杂，当前PPP项目会计处理存在的问题主要体现在以下几个方面：

一是PPP项目尚未在政府财务报告中反映。我国实行“双基础”的政府会计核算模式。收付实现制下对PPP项目只进行收支核算，隐藏了政府债务，容易导致政府低估项目成本和风险，不能完整反映各级政府部门的财务真实状况，而以权责发生制为基础，能够准确全面的反映项目的经济状况和实质。但我国目前仍未完全落实将PPP项目反映在权责发生制的政府综合财务报告中。

二是PPP项目资产产权确认模糊，将PPP项目资产确认在哪一方账上是目前政府部门需要解决的首要问题。《政府会计准则第5号—— 公共基础设施》（财会[2017］11号）在第三条中规定，PPP模式下形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。但没指出具体适用哪些政府会计准则。国内PPP方面的专家对PPP项目会计核算的研究，大多也只是局限于现有准则，使得PPP项目的会计核算存在一定的随意性。

三是政府负债与费用的确认界限不够明确。《政府会计准则—— 基本准则》（财政部令第78号）中规定，负债是政府的现时义务，而实际业务中，只有社会资本方提供的服务或产品通过政府的考核时政府才负有该义务。政府每年对PPP项目的付费是对运营方未来服务的购买，按会计上规定不应提前确认全生命周期内的补贴负债。因此，PPP项目的政府支出确认为负债还是在未来实际支付时确认为一项费用尚未明确。

（三）PPP项目信息披露不充分

PPP项目具有投资规模大、利益相关者多、项目持续时间长、未来收益不确定、涉及公众利益等特点，对PPP项目信息披露不全面，将影响到财政透明度，有限的透明度将导致利益相关者无法了解PPP项目的实际成本，一些内在的项目重大风险也无法在现行的财务报告体系中得以反映。

《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》（财金[2015］21号）在第31条和33条中指出了PPP项目的披露方式与披露范围。披露方式包括网站、媒体、政府财务统计、政府财务报告及决算报告等，比较具体完整；披露内容除了列出应披露年度预算安排情况、财政支出责任数额、财政承受能力论证考虑的因素和指标外，再无其他具体规定。笔者认为，应尽快出台相关的PPP信息披露规范，使社会公众及PPP项目利益相关者可以通过政府对PPP项目的信息披露来了解政府所承担的风险情况，以此来维护利益相关方的利益，监督公共部门的债务与财政风险。

（一）IPSAS 32对PPP项目会计处理的规定

1.项目资产的确认与计量

2011年10月，国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）发布的《国际公共部门会计准则第32号—— 服务特许协议 ：

授予方》（IPSAS 32，Service Concession Arrangements：Grantor）规定了授予人的PPP项目会计处理方法，规范了服务特许权资产、负债的确认问题。IPSAS 32中规定，授予人采用“控制法”对PPP项目资产进行确认，强调应根据不同业务的经济实质分析其适用的会计处理方法。准则规定PPP资产确认为授予方的资产必须满足以下两个条件：（1）授予方能够控制或监管运营商使用资产向谁提供服务、提供什么服务以及提供服务的价格（本标准的特许权资产必须满足“全生命周期”的条件）。（2）授予方在服务特许期限结束时能通过所有权、受益权或其他方式享有项目资产的重大剩余权益。另外，在满足特许经营资产的两个确认条件下，符合准则的资产可划分为新建、存量两大类，细分为如图3的四小类，对四类资产的确认如图3所示。同时准则指出，授予人对新建资产按照资产取得时的公允价值计量，存量资产按成本法计量。

2.项目负债的确认与计量

IPSAS 32中规定，授予方按照准则规定确认图3前三类资产的同时应确认相应的债务义务，并按与所确认资产相同的金额进行初始计量，根据实际付出对价的金额进行调整。授予方承担债务可以划分为两大模式：一是政府向经营者支付特定或可确定的费用，即金融负债模式；二是授予特许经营权模式，指授予运营商从服务特许权资产的用户处获得收入的权利，或将另一种创收资产提供给运营商使用（如医院用于公共患者治疗外的私人停车场收费权）。

在金融负债模式下，若授予方因服务特许权资产的建造、开发、获得或改良而具有向经营方支付现金或其他金融资产的无条件义务，则将此项支出确认为“金融负债”。授予方应当分摊对经营方的付款额并按照其实质扣减确认的负债、确认融资费用以及确认经营方提供服务的费用。在政府将款项拨付给运营商时，若特许权资产和服务部分可单独识别，则授予方向经营者付款额中支付的服务部分费用按照资产和服务的相对公允价值确定进行分摊，若不能单独区分，则使用估值技术确认授予方向经营者付款额中的服务部分。在授予特许经营权模式下，由于授予经营者的权利在项目期间内有效，授予方不会立即确认交易所产生的收入，对尚未获得的收入部分确认为负债，以后期间根据服务特许经营安排的经济实质在确认收入时减少相应的负债。若授予方是部分通过金融负债部分通过授予特许经营权的混合模式承担负债，则需要单独核算总负债的每个部分。

3.PPP项目披露要求

IPSAS 32中对授予方PPP业务特定信息的披露要求与国际会计准则理事会（IASB）发布的《解释公告第29号—— 服务特许权协议：披露》（SIC 29）对经营者的要求基本一致。IPSAS 32规定,每期附注中披露的内容主要包括：（1）对安排的说明。（2）可能影响PPP未来现金流量的时间、金额和确定性的重大条款（如：特许期、重新定价日及重新定价或重新谈判的基础）。（3）性质和范围。使用特定资产的权利、期望运营商提供服务的权利、服务特许资产的确认、协议结束时获得指定资产的权利、续签和终止选择权、其他权利（如对服务特许资产大修）和为运营商提供服务的义务。（4）报告期内发生的安排变更。同时指引指出，可根据要求单独披露重大安排，或按服务性质与特许权资产类别分类披露，例如通行费、电子通讯或水处理服务为一组，收费桥与收费公路为一组等。

（二）美国GASBS 60与SFFAS 49对PPP项目会计处理的规定

1.项目资产、负债的确认与计量

美国政府对PPP项目主要根据美国政府会计准则委员会（GASB）发布的《美国政府会计准则委员会第60号公告—— 特许服务协议会计和财务报告》（GASBS 60，Accounting and Financial Reporting for Service Concession Arrangements）中的规定进行会计处理。GASBS 60规定项目资产通常确认为政府方的资产，资产的取得方式不同计量方式则不同，对于政府现有资产，政府继续以历史成本报告该资产，对于新建、改建或新购资产，政府应以公允价值报告这些资产。对于改建资产，准则规定应仅对于能增加资产服务价值或延长其使用寿命的部分资本化，同时指出，对于改建或新建资产不要求在项目期间报告在建工程项目。此外，如果最后项目资产会以特定状态归还给政府方，那么就不用计提折旧。

对于政府负债，GASBS 60规定，政府应按未来支付对价的合同义务的贴现现值确定。但不是所有的合同义务都应确认为负债。准则规定，只有对与该项目资产相关的部分（如后期对资产的改良、维护等）或者有维持最低水平或特定水平项目运营服务承诺的部分才确认为政府的一项负债。

2.PPP项目披露要求

为提高财务报告的透明度，了解政府面临的相关交易与安排的风险，对政府重要资产进行有效管理，GASBS 60规定PPP项目披露至少应包括：（1）对报告所述期间生效安排的一般说明，包括管理层开展PPP项目的目标，以及酌情说明施工期间项目进展情况。（2）PPP项目相关资产、负债的性质、金额，包括对递延收入的确认。（3）对每个PPP项目中政府主体保留的权利及授予经营者权利的性质与范围逐项进行阐述。

美国联邦政府会计准则咨询委员会（Federal Accounting Standards Advisory Board，FASAB) 2016年4月发布《联邦财务会计准则第49号—— 政府与社会资本合作：披露要求》（SFFAS 49,Public-Private Partnerships: Disclosure Require-ments，2018年9月30日生效），要求披露PPP项目的原因、条件、内容与方式。具体内容包括：（1）采用PPP模式的原因、目的、招标和采购流程及相关收益，以及主体的法定权限。（2）报告期内已收到的金额，并估计在PPP的预期使用期限内的收益与支出总金额。（3）PPP运营和融资结构，包括报告主体的权利和责任，如如何确定项目预期寿命、付款时间、直接支付或间接支付、实物捐赠或提供服务。（4）合作伙伴将要承担的合同亏损风险及政府与经营者风险共担的分配方式，包括合同风险、潜在与远期损失风险。（5）酌情披露报表中确认的收益、亏损及资本化项目金额，以及终止或违约事件的描述等。SFFAS 49指出,定性和定量信息披露应根据重要性原则，按主体的战略目标、部门或局分类、项目预算分类等方式进行汇总或分组披露，可对重要特殊项目单独披露。

（一）借鉴国际经验，规范PPP项目资产权属确认

1.基于控制法对PPP资产权属进行划分

PPP项目资产目前比较通用的两种会计确认方法是风险报酬法与控制法（应益华，2016）。风险报酬法根据重大风险与报酬是否转移划分资产权属，强调经济利益，依赖人为主观判断。而PPP项目注重提供服务的质量而非以盈利为目的，所以控制法更符合我国PPP项目本质。例如使用者付费模式下，虽然项目期间形成的资产由运营方运营维护，但政府部门却有着资产的定价权与最终控制权，负责对资产进行监管，同时通过向使用者收费获取经济利益，资产发生的成本能够可靠计量，符合资产的定义，所以PPP资产应该确认为政府的资产。

PPP资产类型不同，对PPP运作模式的选择就会不同，运作模式不同，所涉及的政府财务报表项目就会不同。同时，我国土地归国家所有，土地使用权归属是划分PPP资产所有权时应该考虑的因素。因此，与政府相关的PPP项目资产如何确认，在借鉴IPSAS 32中以控制法对PPP资产范围进行规范的同时，需要结合我国PPP项目实际情况，如PPP资产类型、具体运作模式、PPP用地土地使用权的归属来判断。

2.不同运作模式下PPP项目资产权属的确认

《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发[2015］42号）中规定，可以通过划拨、租赁或出资入股等方式获取PPP项目用地。不同取得方式会造成土地使用权归政府、地方投融资平台、项目公司或社会资本不同方所有。在土地划拨、租赁方式下土地使用权不属于PPP项目公司（SPV），而项目资产投资权归SPV时，则土地使用权与项目资产投资权分离，此时任何运作模式下，PPP项目资产归属于土地使用权的拥有方——政府。土地使用权作价出资入股方式下，土地使用权归新设企业所有，当两权均归属于SPV时，则需要结合具体的运营模式来确定。由于BOOT或BOO模式必须是在土地使用权和项目资产投资权一致的情况下才可行，在这两种模式下，应该由项目公司或社会资本确认PPP项目资产（崔志娟，2018）。当为BOT、ROT或TOT模式时，可以根据IPSAS 32中的“控制法”进行确定。不同PPP运作模式下资产权属的划分见表1。当PPP项目资产权属归政府部门所有时，则列示为政府资产负债表的非流动资产项下“保障性住房”“公共基础设施”等项目，并每年计提折旧或摊销。

（二）规范PPP项目负债的确认与计量

1.不同付费方式下PPP项目负债的确认与计量

IPSAS 32中规定，政府在确认一项服务特许权资产时，应以相同金额确认一项负债。在借鉴国际经验时，应考虑其在我国的适用性。根据我国政府会计为政府决算报告与政府综合财务报告“双报告”体系，在对PPP项目进行会计核算时，可分不同的付费方式进行会计处理：（1）对于政府付费与可行性缺口补贴项目，按照收付实现制，借记费用（或支出类）、贷记货币资金，反映在政府决算报表中。在公共基础设施建设完工通过验收后收到移交的资产时，建议设置“递延收益”科目，将“递延收益”在政府资产负债表中归类为“非流动负债”项目，并按资产的公允价值，借记资产项目、贷记递延收益。待未来收入实现时，逐期分摊递延收益进收入，反映在政府资产负债表中。同时项目公司应将未来向政府或使用者收费的权利确认为一项无形资产。（2）对于使用者付费模式，通常不会涉及政府费用的确认，不会影响决算报表要素，但如果项目公司发生了运营失败等，则政府就要确认相应的费用。

2.绩效考核特殊情况下PPP项目负债的确认

除将完工验收前的政府支出确认为政府的一项费用外，对于不需要绩效考核即可确认的长期固定回报项目的政府支出，不应确认为费用，可确认为负债；对于仅对运营成本进行绩效考核的PPP项目，可将未进行绩效考核的政府支出部分确认为政府债务，其他确认为费用。另外，以权责发生制为核算基础时，在政府接受了社会资本方的服务，但又无法支付合约款项的情况下才会影响到财务报表中的负债项目。

（三）全面披露PPP项目信息

1.不同付费方式下披露方式选择

PPP项目信息披露的方式主要有两种，一种是在全国PPP综合信息管理和发布平台披露，另外一种是在政府综合财务报告中根据准则要求披露。由于政府PPP项目的资金来源包括政府参股由使用者付费，以及政府使用一般公共预算资金支付，应按照不同付费模式选择不同披露方式：对政府参股模式下的股权投资主要在资产负债表中反映；对政府付费的PPP项目主要在政府决算报告中反映；政府运营补贴主要在资产负债表和收入费用表中反映；在报表附注中反映或有负债、公共基础设施、保障性住房等经济业务或事项。将PPP项目资产与负债以权责发生制为基础全面地反映在政府综合财务报告中，有利于更好地防范政府债务风险。

2.PPP项目信息披露的主要内容

对于PPP项目信息的披露，IPSAS 32与SFFAS 49中均进行了规范，两者都详细指出了PPP项目的披露范围与披露内容，具有较强的一致性与全面性。因此，我国可借鉴IPSAS 32与SFFAS 49中对有关PPP项目的会计信息披露的内容，制定符合我国PPP项目特点的授予方PPP项目会计信息披露准则。另外，除公告中已列出的披露内容，笔者有以下建议：一是由于PPP项目审计报告是财务报表附注的重要组成部分，对利益相关者判断财务信息质量与行为决策有重要作用，政府部门除在PPP中心与指定网站公布签订的PPP合同体系、特许协议条款与协议重大变更外，还应披露PPP项目的审计报告；二是在PPP项目运营期间，为了吸引社会资本，政府承担了对社会资本未来收益承诺的风险，如政府最低收益担保、与社会资本共担项目风险、项目提前终止或项目延期补偿、对基础设施建设的终极责任等，政府因此可能会负担高额的财政成本，所以要做好财政承受能力测算，加强对或有支出的预测和披露，以监控PPP项目的政府风险；三是绩效考核覆盖PPP项目全生命周期，加强对PPP项目的绩效评价，有助于监督、落实和实现预期项目绩效目标，是判断PPP项目是否符合“物有所值”的标准，因此政府应对PPP项目预期确认的绩效标准与实际绩效实现情况进行披露，有必要时应一并提供PPP项目绩效评价报告。

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