文章作者：何翔 张钰涵
一、PPP常见模式
目前，国内的PPP项目可以分为存量资产PPP项目和增量资产PPP项目两类。就存量资产PPP项目而言，其一般由处于运营期的存量公共服务项目改造而来，实践中多采用转让—运营—移交（以下简称“TOT模式”）等方式；就增量资产PPP项目而言，通常采用建造-运营-移交的方式进行运作（以下简称“BOT模式”）。
二、PPP项目公司设立阶段税务处理
一般而言，PPP项目可以分为项目公司设立、项目建设、项目运营、项目移交四个阶段（若为存量资产PPP项目，则不存在项目建设阶段），对应的也存在上述四个阶段的税务处理。本文将以PPP存量、增量项目最具代表性的BOT、TOT模式为例，按PPP项目进展的四个阶段对PPP项目的常见税务处理进行分析。
就项目公司设立而言，BOT模式与TOT模式的操作模式基本相同，项目公司设立过程中常见税务问题包括投资人以非货币性资产出资、项目公司进行债权性融资的税务处理。
1. 非货币性资产出资的税务处理
在项目公司设立过程中，投资者常会将现金、银行存款、应收账款等货币性资产以外的资产作为出资标的，投入公司，获取股权。从税务处理角度，非货币性财产出资实质上可以拆解成资产出售和以货币缴付出资两个环节，即我们可以将出资理解为是股东将所享有的非货币性财产出售给公司，再以出售资产所获取的现金对公司缴付出资的行为。因此，投资者在视同资产出售环节负有所得税、流转税的纳税义务。
在所得税方面，根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，同时，为避免股东缴付税款的资金压力，财税〔2014〕116号文还规定了非货币性资产转让所得可在不超过5年期限内递延纳税。此外，在最新出台的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》，就技术入股的所得税处理进行了特别规定，除可享受上述5年递延纳税之外，还允许股东在投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
在增值税方面，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），出资属于股东让渡作为出资标的的非货币性资产获取了股权，属于增值税意义上的应税行为，股东应就非货币性资产出资缴纳增值税，相应的，公司作为增值税服务的接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项。
2. 债权性融资的税务处理
项目公司在设立时，除通过股东缴付出资进行股权性融资外，往往还会通过债权性融资获取项目运作所需资金，常见的债权性融资包括股东借款、银行贷款、融资租赁等方式，不同的债权性融资方式对应着不同的税务处理模式。
（1）银行贷款
就银行贷款而言，在所得税上，公司为支付银行贷款利息，不需要进行资本化的，可以直接作为成本扣除当年的应纳税所得额，需要进行资本化的，计入资产价值，通过以后年度的折旧抵减应纳税所得额。在增值税上，金融业“营改增”后，银行提供贷款服务属于增值税范畴内的应税服务，银行应缴纳增值税，但根据相关税收政策，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。
（2）股东借款
（3）融资租赁
就融资租赁而言，在税法上，融资租赁可以分为直租型融资租赁和融资性售后回租两类，两类融资租赁的税务处理并不相同。在所得税方面，直租型融资租赁的出租人就取得的租金收入逐年缴纳所得税，项目公司作为承租人将租入资产确定为己方资产，按租赁合同约定的付款总额和缔约过程中发生的相关费用为计税基础，按年计提折旧；融资性售后回租业务的所得税处理较直租型融资租赁略为复杂，根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），出租人就取得的承租人（即项目公司）支付的属于融资利息的部分款项按贷款服务收入缴纳所得税，项目公司出售资产的行为不确认为销售收入，仍按出售前原账面价值对出售资产计提折旧，同时，项目公司支付的属于融资利息的部分，可作为企业财务费用在税前扣除。在增值税方面，“营改增”后两种融资租赁的税务处理并不相同，直租型融资租赁的出租人应按动产租赁服务税目缴纳增值税，项目公司可就取得的进项税额进行抵扣；而融资性售后回租业务的出租人却应按贷款服务缴纳增值税，相应的，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。
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