了解行业资讯，分享学习感悟，大家好，很高兴又到了每天跟大家学习交流的时间了。今天我们要开始PPP项目税收专题，先来看看PPP项目具有哪些纳税环节。项目正是签约落地后，一般分为项目公司设立、项目建设、项目运营、项目移交三个阶段（存量项目不存在建设阶段），上述每个阶段都需要相应的税务处理。今天我们来学习的是第一阶段即项目公司成立阶段涉税处理。在项目公司成立过程中可能会涉及两个税务处理环节，一是股东采用非货币性资产出资，二是项目公司进行债权性融资。
股东用土地使用权、房产、设备等非货币型性资产作价入股，实质上将其拆解为出售资产和缴付出资两个环节，而资产出售环节需要交纳所得税和增值税。
在所得税方面，根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，同时，为避免股东缴付税款的资金压力，财税〔2014〕116号文还规定了非货币性资产转让所得可在不超过5年期限内递延纳税。此外，若为技术入股，依据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》除可享受上述5年递延纳税之外，还允许股东在投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
在增值税方面，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），股东以非货币性资产出资属于用资产有偿取得股权，相当于销售无形资产、不动产、设备、货物等应税行为，需要交纳增值税，以维护增值税抵扣链条的完整性。也就是说，股东以不动产投资应作为销售方缴纳增值税，并可计算销项税额、开具增值税专用发票给被项目公司作为抵扣进项税额的凭据。
项目公司在设立时，除通过股东缴付的资本金进行股权融资外，还会通过债权性融资获取项目所需资金，常见的债权性融资包括股东借款、银行贷款、融资租赁等方式。
1、银行贷款
在所得税上，项目公司建设期支付银行贷款利息可以进行资本化，计入资产价值，通过以后年度的折旧抵减应纳税所得额；运营期支付银行贷款利息进行费用化，直接作为成本扣除当年的应纳税所得额。
在增值税上，银行提供贷款服务属于增值税应税服务，银行应缴纳增值税；但项目公司购买贷款服务所取得进项税额，不得从销项税额中抵扣。
2、股东借款
在所得税方面，项目公司可在金融企业同期同类贷款利率的范围内将利息支出在所得税税前扣除，根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，项目公司的股东借款超过股东实缴出资的两倍部分对应的利息支出不能税前扣除。
在增值税方面，股东借款的税务处理与银行贷款相似。
3、融资租赁
在税法上，融资租赁可以分为直租型融资租赁和融资性售后回租两类，两类融资租赁的税务处理并不相同。
直租型融资租赁是指项目公司租赁基础设施或大型设备，以缓解建设基础设施和购置大型设备的资金压力，租赁期满项目公司有权购入该资产（也可不购入），这种方式涉及资产所有权转移。由于公共基础设施关乎社会稳定与公共安全，大型公共基础设施建设项目不宜采用这种方式，小型市政设施或设备更为适合这种模式。融资性售后回租是指项目公司将自身拥有的资产出售给投资方，再从投资方手里把资产租回来，以实现资金的迅速回笼。在这种模式下，资产的所有权实质上并没有转移，更大程度上体现了融资的性质。
在所得税方面，对于直租型融资租赁，投资方作为出租人就取得的租金收入逐年缴纳所得税，项目公司作为承租人将租入资产确定为自身的资产，按租赁合同约定的付款总额及相关融资费用为计税基础，按年计提折旧；融资性售后回租业务中，投资方就取得的项目公司支付的属于融资利息的部分款项按贷款服务收入缴纳所得税，项目公司出售资产的行为不确认为销售收入，仍按出售前原账面价值对出售资产计提折旧，同时，项目公司支付的属于融资利息的部分，可作为企业财务费用在税前扣除。
在增值税方面，直租型融资租赁的出租人应按动产租赁服务税目缴纳增值税，项目公司可就取得的进项税额进行抵扣；而融资性售后回租业务的出租人却应按贷款服务缴纳增值税，相应的，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。
项目建设期主要涉及项目公司和项目施工方的流转税。
对于施工方来说，分为EPC总承包和甲供工程两种情况。在EPC总承包模式下存在两种不同的税务处理观点，一是将EPC项目按混合销售处理，按企业的主要经营业务缴纳增值税。但目前的税收规则未就主要经营业务的判定标准进行明确，实践中存在营业执照首项法、综合比例法、单项业务比例法、作业对象法等多种判定办法，不同税务机关也是依据不同的方式来判定纳税人的主要经营业务。二是将EPC项目按兼营处理，根据EPC总包方在EPC项目中实际提供应税行为的分类，分别予以税务处理。在甲供工程模式下，由于甲供材料的进项即由发包方取得，施工企业可供抵扣的进项税额较少。由此施工企业可以自行选择一般计税和简易计税两种方法。若为一般计税，施工企业就其取得的收入按11%的税率计算销项税额，同时抵扣相关增值税进项；若为简易计税，施工企业须缴纳的增值税=（业务收入-分包额）*3%，不得抵扣增值税进项。
对于项目公司来说，“营改增”后建安服务已纳入增值税的应税范围后，在项目建设期中会取得施工企业开具的增值税专用发票以及金额巨大的增值税进项税留抵。但项目公司如项目公司所从事的项目可享受增值税税收优惠政策（比如销售再生水收入实行免征增值税;污水处理劳务免征增值税，对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税，以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退），项目公司则无法取得足够的增值税销项税额以抵扣建设期取得的进项。除重组税务中有特殊规定外，我国目前税法没有规定增值税留抵税额可进行退税或转移，若项目公司在运营期结束后仍具有未抵扣进项，则只能被迫摊销进当期成本费用，结果直接降低了项目公司的项目投资回报率。
项目公司在运营期常见的税务问题包括政府补贴、运营收入、明股实债、股利分配几个方面。
1、政府补贴的税务处理
PPP项目中，政府往往会通过政府补贴的方式给予项目公司一定的补助。企业取得的政府补贴从税收角度看可以分为两种情形：应税收入与不征税收入。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、单独核算支出，且拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，则该部分政府补贴属于不征税收入，项目公司无须就此缴纳所得税。除此之外，项目公司取得的其他政府补贴属于应税收入，仍须履行所得税纳税义务。对于不征税收入，《企业所得税实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
2、运营收入的税务处理
PPP项目多集中于公用事业领域，在增值税和企业所得税方面，此类公用事业项目多存在一定的税收优惠政策。目前存在以下税收优惠政策：
税种 | 适用领域 | 优惠政策 |
增值税 | 以垃圾为燃料生产的电力或者热力 | 即征即退 |
利用风力生产的电力 | 即征即退50% | |
销售再生水收入 | 免征 | |
污水处理劳务 | 免征 | |
销售自产的综合利用生物柴油 | 先征后退 | |
所得税 | 企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备 | 投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免 |
国家重点扶持的公共基础设施项目（如港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等） | 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起可享受“三免三减半”税收优惠 | |
符合条件的环境保护、节能节水项目 |
3、“明股实债”的税务处理
尽管财金〔2016〕90号文明确提出禁止地方政府以固定回报承诺、回购安排、明股实债等方式承担过度支出责任，但在实践中仍有大量PPP项目，采用政府承诺固定回报、最低回报、到期回购股权等方式运作。这类PPP项目在外观上符合权益投资的形式，但从项目运作本质上更多体现的是债权投资的特性。
在税务处理上，根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号），若同时满足被投资企业向股东承诺固定回报、股东不实际参与企业经营、股东不具有选举权和被选举权、股东对被投资企业净资产不拥有所有权、被投资企业向股东承诺赎回投资或偿还本金等五个条件，则股东的投资属于混合性投资业务，股东所取得“分红”按提供借款服务缴纳企业所得税及增值税，同时被投资企业应确认利息支出进行税前扣除。对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额；若相关投资并未同时满足上述五个条件，则在税务处理上仍按权益投资进行处理。
4、股利分配的税务处理
通常项目公司采用有限责任公司的形式，运营期涉及股利分配，如果是境内居民企业间分配股利，免征企业所得税；境内居民企业分配股利给自然人股东，需代扣代缴20%个人所得税。如果项目公司有境外股东，跨境分配股息给境外非居民企业，一般适用10%的预提所得税，如果境外非居民企业与中国间有签订双边税收协定，在符合一定条件下能够适用税收协定安排下的优惠预提所得税税率。
PPP项目多数运作模式都要求在项目运营期满时将项目资产无偿移交给政府，而移交环节的税务处理主要取决于移交环节中是否存在项目资产权属的转移。
对于BOT模式，若地方政府与社会资本方明确项目资产建成后权属即归属于地方政府，项目公司仅享有特许经营权，则在项目移交中不涉及到权属的变更，在所得税及增值税上无须按视同销售进行处理。以深圳市人民政府于2008年月发布并实施的《深圳市污水处理厂BOT项目管理办法》为例，其中第二十五条规定，污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿使用，土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建(构)筑物、污水处理设施及设备等产权(所有权)属于市政府，在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。即项目公司通过取得行政许可权和政府签署特许经营协议后，获得的是对污水处理行业的专营权。在上述情况下，由于项目公司实质上不拥有设施的所有权，因此不适用《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)，不需视同销售；由于其无形资产的计税基础已在特许经营期限内摊销完毕，也不作税收处理。
对于BOOT模式，项目资产的权属属于项目公司，依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号文）的规定，在所得税及增值税上按视同销售进行税务处理。
对于TOT模式，存在两种移交模式，一为地方政府将存量资产无偿转让给项目公司及项目公司在运营期结束后归还资产，二为地方政府以租赁或无偿使用等方式将项目资产交由项目公司运营，期满归还。若是转让-归还模式，转让及归还环节均会涉及到权属的转移。按目前的税法规则，两次移交都须在所得税、增值税上按视同销售进行税务处理；若是无偿使用或租赁模式，则不涉及到资产的转移，仅需按租赁业务进行税务处理。
目前税法并未对PPP项目移交阶段的税务处理进行明确规定，实践中对此存在极大的争议，众多PPP项目未在移交环节缴纳税款。据21世纪经济报道，财政部即将发布关于PPP项目税收优惠的文件，该文件已进入征求意见阶段。就目前公开的信息来看，主要包含以下几点重要信息。
第一，从政策内容上来看，这次制定税收优惠政策主要是针对PPP项目在项目公司成立阶段、项目移交阶段发生的有关资产转移所涉及的税收，避免因采取PPP模式增加PPP项目的税收负担。特别是对于在TOT模式下运作的存量项目，政府平台将存量资产所有权有偿转让给社会资本以及到期转回，政府平台与社会资本/项目公司原则上需要就转让的资产缴纳增值税和土地增值税，但由于项目资产通常在运营期末会无偿移交给政府，其实质是社会资本为政府提供融资，并通过政府或者使用者付费实现融资的回收及报酬，其经济结果是提高了使用者的使用成本。从引导和鼓励地方存量项目转型为PPP项目、化解地方政府存量债务负担的角度出发，采用TOT或ROT模式的存量项目在初始阶段和移交阶段涉及两次资产转移应当实行税收减免。
第二，从政策制定原则上来看，PPP项目广泛应用于提供公共产品和公共服务的所有领域，现行税收政策体系在这些领域已经给予了大量优惠政策，本次制定税收优惠政策以维护市场公平、保持税收中性为原则。在主体税种方面，不对PPP项目的正常经营活动给予特殊的优惠政策，不对PPP开特别大的口子。
第三，从税收优惠政策运用上，文件指出税收优惠也是财政补贴的一种形式，社会资本和政府在商洽合作协议时，双方就应该就该税收优惠政策对PPP项目全生命周期的影响进行测算并计入政府方的出资，相应地减少未来政府的财政补贴或降低收费价格。这样做增加了前期PPP物有所值评价和合同磋商过程的复杂性，政府方应当统筹考虑税收优惠与所提供的公共产品和公共服务种类、数量和质量等，就收费价格和政策补贴等关键条款与社会资本进行磋商并达成一致。此外，对于PPP项目从政府方取得的专项用途财政性资金，符合政策规定的还可以作为不征税收入，在计算缴纳所得税额时从收入总额中减除。
第四，在税收优惠适用对象上，税收优惠政策适用于纳入财政部PPP综合信息平台项目库中的项目。财政部平台项目库是各地财政部门按照统一授权分级录入项目库信息。项目是由省级财政部门提交，而这些项目都编制项目实施方案，通过物有所值评价、财政承受能力论证。考虑到PPP综合信息平台对入库PPP项目信息按照统一授权分级管理且对社会公开，为保障税收政策支持规范的PPP项目和执行中的便利，将PPP税收政策的适用范围确定为列入PPP综合信息平台示范项目库的PPP项目。
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