图片来源：GDAD项目策划中心
新经济时代PPP模式的商业环境是一个复杂的组织体系，我们首先要对“公共”与“私人”之间相匹配的制度关系要有清晰的理解、认知，并赋予责任的承担。同时，在一个产业或者某个领域某个单一的项目，公共与私人，竞争与垄断都具有不同维度的内涵与结构，其所对应的制度选择自然也是不一样的。
根据财政部PPP中心最新发布的信息显示，2018年PPP管理库共清退项目2557个，涉及投资额3万亿元。截至2019年4月底，财政部PPP项目管理库入库项目8921个，涉及投资额13.5万亿元。截至2019年4月，落地示范项目累计910个，投资额2.0万亿元。其中2018年全口径统计下PPP市场共成交2513个项目，总投资规模为3.16万亿。
显而易见，系统性的城市治理理念与治理机制，利益协同、资源创新、产业融合将成为各类型项目商业模式创新的内外部关键因素。与此相适应的新时期PPP发展模式也已经走向高质量发展的轨道，成为这一进程下的必然。参与其中的组织如政府、多元市场主体、专业机构也终将回归“风险共担、利益共享”的本质与初心。
——GDAD项目策划中心
Lily Zhuo
2019年7月22日，财政部办公厅发布了财办会〔2019〕22号文，题目是关于征求《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作安排》及应用指南意见的函。值得注意的是，附件除了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作安排（征求意见稿）》之外，还有《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作安排》应用指南（征求意见稿）和关于《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作安排》及应用指南（征求意见稿）的说明，要深入理解政府会计准则第10号，就要和应用指南、说明一同解读。
早在2015年国务院办公厅印发通知（国办发〔2015〕42号）转发了财政部、发展改革委、人民银行《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见》中，就要求“项目资产移交时，要对移交资产进行性能测试、资产评估和登记入账，并按照国家统一的会计制度进行核算，在政府财务报告中进行反映和管理”。但是，由于在国家层面缺乏统一的关于PPP业务政府方会计处理的规范，PPP项目资产的范围，移交时点的确认，按什么金额登记，一直没有明确的规定。从目前实务情况来看，没有要求授予方（政府方）的角度对PPP业务形成的政府控制的资产登记入账，导致了PPP资产管理的漏项。时隔4年，终于有一份正式的政府文件来规范PPP核算，可谓：“政策文件的一小步，PPP核算规范化的一大步”。
图片来源：网上公开资料
通读准则、应用指南、说明，我们可以看出准则出台的核心思想是十分明确的：就是一方面要将PPP业务形成的政府控制的资产登记入账作为资产，另一方面坚决防止相关PPP后续支付款项形成入账的负债，增加政府债务。
准则适用与PPP类型的对应表
PPP类型 | 是否适用本准则 | 不适用的原因 | 应适用准则 |
建设-移交（BT）、租赁、无偿捐赠、政府购买服务 | 否 | 不满足第二条第一款 | 按照其他政府会计准则进行会计处理 |
建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT） 中的基建资产 | 是 | 政府会计准则10号 | |
建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）中的非基建资产 | 否 | 满足本准则第三条规定的条件（二）、但不满足条件（一） | 按照租赁业务相关规定进行会计处理 |
建设-拥有-运营（BOO）、转让-拥有-运营（TOO） | 否 | 仅满足本准则第三条规定的条件（一），但不满足条件（二） | 运营方按照相关企业会计准则进行会计处理 |
委托运营（O&M）、管理合同（MC） | 否 | 不满足本准则第三条 | 授予方按照《政府会计准则第5号——公共基础设施》进行会计处理 |
政府方对项目公司投资 | 否 | 适用《政府会计准则第2号——投资》 |
资料整理：GDAD项目策划中心
准则明确了不同类型资产的入账时点，不再是笼统的“项目资产移交时”。在第七条中明确：“授予方委托运营方投资建造PPP服务资产的，如果授予方对PPP服务资产按完工进度进行验收，应当在资产建造过程中按照验收进度予以确认；否则，应当在PPP服务资产验收合格交付使用时予以确认”。同时，对授予方委托运营方购买PPP服务资产、运营方现有资产形成PPP服务资产、委托运营方在其现有资产基础上进行改建、扩建形成PPP服务资产的情况也进行了时点确认。值得注意的是，有现有资产参与的情况下，入账时点不再是“项目资产移交时”，而是在“协议或合同开始日”。
PPP资产确认时点表
PPP资产类型 | 确认时点 | |
授予方委托运营方投资建造PPP服务资产 | 授予方对PPP服务资产按完工进度进行验收 | 资产建造过程中按照验收进度 |
授予方没有对PPP服务资产按完工进度进行验收 | PPP服务资产验收合格交付使用时 | |
授予方委托运营方购买PPP服务资产 | 资产验收合格交付使用时 | |
使用运营方现有资产形成PPP服务资产 | 协议或合同开始日 | |
在其现有资产基础上进行改建、扩建形成PPP服务资产 | 在协议或合同开始日 |
资料整理：GDAD项目策划中心
准则第一次明确了PPP服务资产的初始计量。准则第十条明确“取得PPP服务资产时应当按照成本进行初始计量”，这个初始计量明确了PPP资产按照成本计量而不是公允价值计量，也就自然而然将PPP项目中政府的融资成本剔除出表，为此第十六条创新性的使用了“净资产”的表示方式。
该计量方式的确定，将从根本上要求PPP项目的规范化，所有的不规范的PPP项目，具有向运营方无条件支付款项的义务按照准则都将记录为政府的负债，从而使得相关约束政府变相融资举债的PPP规范政策有了抓手，不再是一纸文件被各种“擦边球”绕过。
图片来源：网上公开资料
比如2016年发布的《关于进一步共同做好政府和社会资本合作（PPP）有关工作的通知》提出，通过保底承诺、回购安排等方式进行变相融资的项目，将不予受理。在政府会计准则10号发布之后，保底承诺、回购安排等方式根据本次政府会计准则10号第十八条将纳入政府负债，已有的项目将面临重新谈判和重新规范，不仅仅是新增项目不予受理那么轻描淡写。
再如2016年发布的《政府和社会资本合作项目财政管理暂行办法》，要求“严禁以PPP项目名义举借政府债务、不得在股东协议中约定由政府股东或政府指定的其他机构对社会资本方股东的股权进行回购安排”，但实际执行中难以规范界定。现在通过政府会计准则10号第十八条，具有向运营方无条件支付款项义务的，应当在确认PPP服务资产的同时确认一项负债，也就可以判定直接触犯了以PPP项目名义举借政府债务。
还有2017年的《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》，要求“严禁地方政府利用PPP、政府出资的各类投资基金等方式违法违规变相举债，设立政府出资的各类投资基金时，不得以任何方式承诺回购社会资本方的投资本金，不得以任何方式承担社会资本方的投资本金损失，不得以任何方式向社会资本方承诺最低收益，不得对有限合伙制基金等任何股权投资方式额外附加条款变相举债。”但是“附加条款变相举债”是非常模糊的说法，而本次政府会计准则10号第十七条就有了明确的判定标准：“（一）规定或可确定的金额（二）应收公共服务使用者的金额与本条（一）中的规定或可确定金额之间的差额（如果有的话），即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求”。这对政府付费机制不规范的PPP项目将产生直接的影响。
此外，2017年《关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知》，要求“未建立按效付费机制，包括通过政府付费或可行性缺口补助方式获得回报，但未建立与项目产出绩效相挂钩的付费机制的，项目建设成本不参与绩效考核，或实际与绩效考核结果挂钩部分占比不足30%，固化政府支出责任”的项目需要退库。本次政府会计准则10号第十九条明确：“授予方以部分向运营方支付款项、部分通过其他方式向运营方作出补偿取得PPP服务资产的”，“授予方能够确定负债金额的，应当按照应支付的金额确认负债。”因此，凡是不与绩效挂钩的付费机制，其付费金额至少有部分是金额确定的，将纳入政府负债，这对PPP项目中付费机制的规范化划定了红线。
政府方的会计处理应当与运营方的会计处理保持对称，即“镜像互补”原则，以确保资产及相关净资产或负债在两方不重复、不遗漏。本准则的内容与我国《企业会计准则解释第2号》关于企业方对BOT业务的会计处理基本对称，下一步也将与企业方有关PPP业务的会计准则或规定相辅相成。
版权声明：本文著作权归新newPPP平台所有，NewPPP小编欢迎分享本文，您的收藏是对我们的信任，newppp谢谢大家支持！