余秀娟，系江苏现代资产投资管理顾问有限公司PPP事业部研究员，现代研究院研究员。
《财政部关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金[2014]113号）规定，PPP项目分为不同的运作方式。虽运作方式有差异，但整个项目周期可分为项目公司成立、建设、运营、移交四个阶段，增值税税务管理贯穿于全流程的每个阶段。目前，我国尚未针对PPP项目形成专门、成体系的税务法律法规规定，本文依据相关的各会计准则、税收条文，就项目生命周期中涉及的增值税税务处理进行相关探讨和研究。
项目公司虽然有自身的特殊性，但仍是根据《公司法》相关规定成立的有限责任公司，与传统公司在融资方式上没有太大差别，主要为股权融资。在项目公司成立阶段，主要应税主体是项目公司和股东。
（一）股权融资
对于新设立的项目公司，股东若以货币形式投资，则不涉及相关税务处理。如采用非货币形式，属于股东让渡非货币性资产标的获取了相应股权，属于增值税的应税行为，股东应就非货币性资产出资缴纳增值税。同时，项目公司作为增值税服务的接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项，如以房屋、土地出资，出资方应缴纳土地增值税。
（二）筹办期间费用
筹办项目公司期间发生的费用，其中包含的增值税进项税额，如果取得可抵扣合法凭证，且在项目公司设立并办理一般纳税人登记后及时认证，可以抵扣开办费中包含的增值税进项税额。
项目公司成立后，通常以招标形式确定总承包商，以开展项目建设。本文从两大应税主体——项目公司、施工方，分析项目建设阶段的增值税处理过程。
（一）项目公司的应税处理
建设期项目公司发生的增值税应税行为主要来源于项目的建设投资，具体包括建安工程费、工程建设其他费用、征地拆迁费、预备费和建设期财务费用五个方面。
1、建安工程费。根据财税〔2016〕36号文附件《营业税改征增值税试点实施办法》规定，提供建筑服务的增值税税率为11%。项目公司将建筑工程发包给施工单位，支付项目建安工程款同时获取施工单位开具的按照建筑服务适用税率11%计算的增值税进项税票。
2、工程建设其他费用。其主要包括建设管理费、建设项目前期工作咨询费、专项暂定金（专题研究费）、工程勘察费设计费、规划设计及相关费用等，属现代服务范围，项目公司根据财税〔2016〕36号文规定的现代服务6%增值税税率计算进项税额。
3、征地拆迁费。PPP项目中土地拆迁、安置及补偿工作一般由地方政府指定相关机构实施,项目公司根据征拆进度负责支付所需的资金。一般这种征拆补偿属行政事业支出行为，项目公司无法从政府指定的征拆单位取得相应的增值税专用发票，也就不存在征拆进项税。
4、预备费。考虑建设期可能发生的风险因素而导致建设费用增加，一般按照工程费用和工程建设其他费用的一定比例计提预备费。项目公司依据预备费相应的组成部分各自适用税率（工程费税率11%、工程建设其他费用6%）获得增值税进项税票。
5、建设期财务费用。PPP项目总投资额巨大，除了项目资本金外，项目公司通常采取以银行贷款为主的融资方式解决剩余资金，也就会发生建设期利息支出。根据财税〔2016〕36号文附件《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人购进的贷款服务及纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。项目公司所支付的利息费用在“营改增”之后按照金融服务适用税率6%缴纳增值税，且这部分税额无法作进项税抵扣，在一定程度上增加了项目公司的资金成本。
（二）施工主体的应税处理
根据施工主体承包项目工程的程度，分为EPC工程、甲供工程。在建设期施工主体具体负责项目施工，对其所提供的建造服务应税行为缴纳增值税。
1、EPC总承包的增值税处理
EPC工程总承包的业务内容涉及勘察设计、设备采购、建筑安装等，适用的增值税税率分别为6%、17% 和11%。EPC工程总承包的实质是混业经营，在日常会计核算及税务处理上，应根据业务内容分别设置会计核算明细科目及分别确认收入，并根据不同业务的适用税率计算销项税额并向发包方（即项目公司）开具增值税专用发票。
2、甲供工程的增值税处理
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。由于甲供材等由发包方进行采购，相应进项即由发包方取得。施工企业对甲供工程的税务处理存在一般计税和简易计税两种方法，可以由施工企业自行选择。若为一般计税，施工企业就其取得的收入按11%的税率计算销项税额，同时抵扣相关增值税进项；若为简易计税，施工企业须缴纳的增值税=（业务收入-分包额）*3%，不得抵扣增值税进项。
（三）其他事项的应税处理
项目建设期应税主体需要注意混合销售的问题。建设收入可能包括销售自产和非自产货物、提供建筑安装劳务、提供其他技术支持、咨询服务等适用于增值税不同税目的收入，应在合同中分开列示合同额，并分别进行会计核算，否则可能导致税务机关采用从高的税率核定征收。
按照《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财金[2014]156号）规定，常见付费机制有三种形式，使用者付费、政府付费和可行性缺口补助。不同的回报机制对应不同类型收入，对收入进行合理划分并相应确定其适当的增值税处理，这将直接影响PPP 项目的增值税税负。
（一）运营收入的增值税处理
1、对于获得的使用者付费，所取得的收入按照其销售货物、服务适用的11%税率计税。
2、政府付费包括可用性服务费和运维绩效服务费两部分内容。会计上按照政府授予项目公司的特许经营权所约定未来收益确定性与否，将政府付费下可用性付费的业务收入确认为金融资产（未来收益确定）或无形资产（未来收益不确定）。运维绩效服务费，即项目公司为维持本项目可用性之目的所提供的绩效标准运维服务。项目公司根据财税〔2016〕36号文适用金融服务或转让无形资产的6%税率缴纳可用性服务增值税，按照为政府提供劳务服务适用的17%税率缴纳运维绩效服务增值税。
3、可行性缺口补助形式多样，税收风险很大，税收待遇不易确定。如果是价格补贴，其定性比较容易，一般情况下与公共产品数量或公共产品提供服务有关，按“照付不议”合同原理，项目公司由于销售或提供服务获得的价格补贴，应当界定为项目公司取得的主营业务收入的一部分，按6%税率缴纳增值税。
此外，运营过程中需要注意可能存在的兼营行为，并分开进行会计核算，避免从高适用税率的风险。
（二）增值税优惠政策
PPP模式下所涉及的节能环保节水项目，其税收优惠政策主要包括免征增值税、即征即退、先征后退、超税负返还、简易计税等五种方式。涉及到的具体项目、增值税优惠政策及政策依据如下表所示：
表 我国增值税优惠政策
PPP项目的移交方式一般包括股权转让和资产移交，实际操作过程中以资产无偿移交方式最为普遍。
（一）股权转让方式
对社会资本方而言，“营改增”之前，《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第二条规定：对股权转让不征收营业税。而从目前财税[2016]36号所规范的增值税征税范围来看，股权转让不属于增值税征税范围。因此，股权转让不属于流转税的征税范围，采用此方法移交的，社会资本方无需缴纳增值税。
（二）资产移交方式
资产移交是项目公司在合作期满或提前将项目资产根据协议约定移交给政府，项目公司进行清算，社会资本从而实现退出的一种方式，也是PPP实际操作过程中运用较为普遍的一种方式，实践中以合同期届满整体资产无偿转交为主。资产移交环节的增值税处理主要取决于移交环节中是否存在项目资产权属的转移。
1、项目资产权属地方政府
若地方政府与社会资本方明确项目资产建成后权属即归属于地方政府，对BOT模式而言，项目公司仅享有特许经营权，实质上不拥有设施的所有权，因此在项目移交中不涉及到资产权属的变更，在增值税上无须按视同销售进行处理。
2、项目资产的权属项目公司
按照财税〔2016〕36号及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号文）的规定，在增值税上按视同销售进行税务处理，即按照17%税率缴纳增值税。
综合比较PPP项目的两种移交方式，如果社会资本方选择将PPP项目本身移交给政府或其指定机构，则可能产生相应的增值税纳税义务行为。显然，这并非合适的移交方案。一般情况下，社会资本倾向于选择转让其所有的项目公司股权以实现退出。在此情况下，并不产生增值税纳税义务。
一是项目周期漫长与税制安排上的矛盾。“营改增”后，建安服务已纳入增值税的应税范围，项目公司在项目建设过程中会取得施工企业提供的大量增值税进项，若项目公司所从事的项目可享受增值税税收优惠政策，项目公司则无法取得足够的增值税销项税额以抵扣基建期的进项，存在大量留抵税额。除重组税务中有特殊规定外，我国目前税法未规定增值税留抵税额可进行退税或转移，若项目公司在运营期结束后仍有未抵扣进项，则只能将其放弃，被迫降低项目公司的项目投资回报率。
二是征地拆迁是否需要缴纳增值税问题。“营改增”后，因为征地拆迁费用基本上直接支付给市民，对方无法提供任何可以抵扣的增值税专用发票；或者项目公司将征地拆迁费用以据实或包干的方式支付给政府方，政府方向项目公司开具行政事业单位收据，此类票据也不可以作为进项税额抵扣销项税额的凭证。但是项目公司运营期收入需要全额计算销项税，当征地拆迁费数额较大时，将对项目公司造成严重的损失。目前现有政策文件尚未对PPP项目此类事项的处理作出明确规定，如按财税[2016]36号附件三文件规定，则“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”，应免征增值税。
三是地方税收支持政策与税权划分之间的矛盾。政府付费和可行性缺口补助，这种来源于政府支付的收入，实质上是政府对项目公司提供的差价补偿，是社会资本经营性收入的组成部分，具有缴纳增值税的义务。但实施PPP项目的目的之一，是解决地方政府的债务问题，减轻地方政府的债务压力，增加地方政府的债务偿还能力。在政府付费缴纳增值税的情况下，地方财政无疑是在补贴中央财政，有违PPP 项目的初衷，这一点上尚没有明确的税收优惠规定。
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