【济邦观点】城镇综合开发类PPP项目涉税问题初探

虽然城镇综合开发类PPP项目合作内容涉及面广，兼具多样性和复杂性，但是就建设期的涉税问题而言，其实倒与绝大多数的PPP项目建设期的涉税问题大同小异。

就该类项目的建设期所涉及的具体应税项目而言，一般是项目公司在项目的建设投资过程中产生的应税行为，通常有项目工程建设涉及的增值税、项目贷款涉及的增值税、项目土地出让涉及的契税以及上述各类合同涉及的印花税等几类应税项目。具体如下：

• 建安工程投资。根据现行相关法律法规条文的规定，项目的建设通常由项目公司将建筑工程发包给项目中标施工单位。项目公司在向施工单位支付项目建安工程款的同时，获取由施工单位开具的按照增值税建筑服务应税行为计算的增值税进项税票，通常税率为10%。

  
  

• 工程建设其他投资。根据现行相关法律法规条文的规定，其主要包括建设管理费、前期工作咨询费、项目研究费、工程勘察费设计费、规划设计及相关费用等，属增值税现代服务业范畴。项目公司在向有关单位支付项目建安工程款的同时，获取由有关单位开具的按照增值税现代服务业应税行为计算的增值税进项税票，通常税率为6%。

  
  

• 设备、工器具投资。一般主要是由项目公司自身采购项目需要的设备、工器具等物资形成的增值税应税行为。项目公司在向有关单位支付采购设备、工器具等物资费用的同时，获取由有关单位开具的增值税进项税票，通常税率为16%。

  
  

• 预备费。根据现行相关法律法规条文的规定，预备费包括基本预备费和涨价预备费。项目公司在综合考虑建设期可能发生的风险因素而导致建设费用增加的情形下，一般按照工程费用和工程建设其他费用的一定比例计提预备费。具体而言，项目公司通常按照预备费相应组成部分的各自适用税率（10%或者6%或者其他）在实际发生预备费时获得相应的增值税进项税票。

  
  

• 土地整理服务费。城镇综合开发类PPP项目中，一般均或多或少存在相土地整理服务内容。在合作期限内，通常会按照合作区域相关规划和项目建设需要，由政府方作为土地整理的项目主体，项目公司受政府方委托提供土地征收，拆迁、安置补偿等相关的土地整理服务。虽然该类服务是否属于PPP项目的合作范畴尚有争议，但是通常这种土地整理服务行为，项目公司无法从政府有关部门取得相应的增值税专用发票，也就没法抵扣相应的增值税进项税额。

  
  

• 项目贷款涉及的增值税。城镇综合开发类PPP项目，一般总投资巨大，除了项目资本金外，项目公司通常采取以银行贷款为主的融资方式解决项目资金缺口问题，因而也会发生建设期利息的相关支出。根据现行相关法律法规条文的规定，与项目贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中进行抵扣。项目公司按照金融服务适用的税率缴纳该部分增值税，通常税率为6%。

  
  

• 土地出让涉及的契税。城镇综合开发类PPP项目，根据项目运作模式的不同，对于一些合作子项目，有时还可能涉及需要项目公司自身按照土地招拍挂程序去取得的一些土地使用权，根据现行相关法律法规条文的规定，此时项目公司需要缴纳取得上述土地使用权涉及的契税。

  
  

• 上述各类合同涉及的印花税。根据现行相关法律法规条文的规定，印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。建设期内，项目公司在签订施工合同、银行贷款合同、取得土地使用权等合同的同时，亦需要缴纳相关的印花税。

项目公司建设期涉税问题一个不能忽视方面是建设期产生的增值税进项税额的抵扣问题。如上述项目贷款涉及的增值税，由于该部分税额无法作进项税抵扣处理，在一定程度上也增加了项目公司的资金成本。同时对于能抵扣部分的增值税进项税而言，由于建设期项目公司一般没有或者只存在很少数额的增值税销项税额，因而在整个建设期内，项目公司实际上沉淀了相当数额的留抵进项税额，这也一定程度上增加了项目公司的资本成本。

城镇综合开发类PPP项目的一大特点是项目的滚动开发，因而在项目运营期内，实际上也存在一定比例及数额的滚动开发投资建设内容。具体而言，在城镇综合开发类PPP项目的运营期内，项目公司可能涉及如下的应税行为：

• 项目使用者付费收入。使用者付费收入通常是指合作区域内，项目公司可通过为入区企业提供各项服务，获取的物业管理费、停车服务费、经政府授权开展特许经营的部分公用事业项目收费等的使用者付费收入。该项应税行为产生的收入形成项目公司的增值税销项税额。

  
  

• 政府可行性缺口补助。对于政府可行性缺口补助类项目，由于项目涉及政府付费或财政补贴，该部分收入是否缴纳增值税并没有明确的政策规定。在具体项目的操作中，不征税、正常征税等各种处理办法都有。对于该部分收入产生的具体税收行为，需要与项目实施地有关的政府财税部门进一步核实。

  
  

• 不动产相关税费。城镇综合开发类PPP项目，如前所述，项目公司可能存在一定数量的自持不动产。对于该部分自持不动产，如果项目公司在后期销售的话，可能存在相应的土地增值税；如果项目公司一直自持并且也存在对外出租情形的话，也可能存在从价（自用）从租（出租）计征的房产税。

  
  

• 项目设施更新改造。城镇综合开发类PPP项目，通常项目运营期均在十年以上。在如此长的一个运营期间内，经常会涉及到项目设施的更新改造。在发生该等更新改造行为的时候，项目公司可能会涉及该等更新改造行为产生的增值税。

  
  

• 各项附加税费。一般由项目公司应交增值税的行为产生，主要包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。

  
  

• 企业所得税。企业所得税是项目公司基于其的生产经营所得和其他所得产生的应税行为。不存在特殊税收优惠的情况下，一般按25%的税率征收。

  
  

• 其他税费

  项目运营期内，项目公司还可能涉及城镇土地使用税、印花税（涉及各类借款合同、房屋销售合同、营业账簿扥）等。

对于项目移交，城镇综合开发类PPP项目也和绝大多数一般意义上的PPP项目一样，除了项目公司自持的资产或者权益以外，大多数的城镇综合开发类PPP项目也多会存在项目移交。项目移交一般分为项目有偿移交和项目无偿移交。但是基于涉税问题的角度，无论是项目有偿移交还是项目无偿移交，通常只要项目资产的所有权发生变化，就可能存在增值税、企业所得税、土地增值税及契税等相关的税收问题。对于移交阶段的涉税问题，还是需要根据该类项目具体的运作模式做进一步的分析，限于篇幅原因，在此不做赘述