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PPP全生命周期涉税疑点及建议
随着PPP模式在国内的不断推广，财政部先后出台了《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）以及《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金〔2014〕76号）等文件，大力鼓励社会资本参与市政公共基础设施建设。在公私合营模式不断推进深入的同时，也带来了社会投资人在税务处理方面的相关困惑。由于现阶段暂无统一的关于PPP项目税收法律法规文件，本文为广大社会投资人梳理目前PPP项目可能涉及到的税务事项以及税收优惠政策，就投资PPP项目的涉税疑点进行探讨，从而为PPP模式的深入推广发挥积极的作用。
PPP项目广泛涉及了公共基础设施建设、环保、教育、医疗等行业和领域并产生了不同的模式，例如BOT（建设-运营-移交）、DBFO（设计-建设-融资-运营）以及TOT（转让-运营-移交）等。绝大多数PPP项目的全生命周期都部分或完全涵盖了建设期、运营期以及期末移交三个重要阶段。中标社会投资人设立项目公司，从项目公司成立到期末移交并负责项目的具体运作，从而在全生命周期内产生相应的涉税事项。
自2016年5月1日起，我国已全面推开“营改增”试点并将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”范围。虽然营业税已退出历史舞台，但对参与PPP项目的社会投资人来说，可能会遇到一些PPP项目所特有的税务疑点。项目公司在PPP项目全生命周期中，将会缴纳流转税及附加、房产税、土地增值税、土地使用税和企业所得税等税种。文章将从PPP项目公司全生命周期的涉税事项对现有税法规定、税收优惠政策进行阐述分析及建议。
一、建设期涉税疑点分析及建议
流转税：自“营改增”后，项目公司可以将建设期获得的大量增值税专用发票进行进项税抵扣。该税制改革无疑减轻了项目公司运营期间的流转税税负压力，在营业额达到项目建设总额之前几乎不用缴纳增值税及附加税，可有效降低税赋成本。
从社会投资人（具有建设资质）角度的税务筹划来看，若建筑服务价格保持不变，而社会投资人（施工主体）取得进项税额较为有限，可以预见社会投资人的流转税负会较“营改增”之前有所上升（3%上升至11%），比较理想的状态是使销项税额和进项税额在发生时间、发生主体上皆相互匹配。但是在实践中某些PPP项目会涉及多个特殊目的项目公司，且各自处于不同的项目进展阶段。“营改增”后，这一架构安排可能引起社会投资人层面的进、销项税额错配问题，即处于项目建设期的项目公司可能缺乏销项税额，存在大量进项税额在很长一段时间内无法抵扣的问题。
二、运营期涉税疑点分析及建议
（一）流转税及附加
除前段提及增值税外，项目公司还需每月支付以当期应付流转税额为税基计算而来的城市建设税（7%、5%、1%）、教育费附加（3%）以及各地政府另行收取的各项税费，例如：河道维护治理费、堤防维护费、地方教育费附加等。
在运营期政府付费环节，依照现行税法精神，对于运营管理非经营性基础设施的项目公司获得的可用性服务费及运维绩效服务费，将视为政府付费收入，一并计征增值税及附加，因此投资人在进行项目评估时应将此块税赋支出纳入成本考量。对于运营管理准经营性基础设施的项目公司所获取的补贴款例如：供水、污水治理公司在运营期初一般会取得关于保底水量、污水量的补贴款，此部分款项实为政府对企业的专项补贴，不属于增值税应税范围，因此考虑出台相关政策文件明确此部分补贴款的非增值税应税性质，以区分于政府付费收入。
另一方面项目公司融资后，需要在运营期逐年偿还贷款。然而“营改增”后，根据财税〔2016〕36号，贷款服务的进项税不能抵扣，因此项目公司的贷款利息支出的进项仍然会构成公司的成本，这无疑也是一个遗憾。
综上，可以考虑对于以政府补贴作为公司主要收入来源的行业进行流转税及附加的减免。
（二）房产税
参照财政部《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（简称“规定”），结合当前PPP模式涉及行业类型，目前仅有非营利医疗、养老、教育、廉租房、天然林业、公益性公共基础设施等行业免征房产税，其余行业仍需每年缴纳房产税。
“规定”中指出：“经财政部批准免税的其他房产可以免征房产税”。故为了更好推进PPP项目实施，建议由财政部出台相关政策文件，将PPP项目涉及到的公共基础设施行业也纳入免征房产税的范围。实际操作中，PPP项目的不同模式如BOT、BOOT等，房产归属主体也不同。在不同的房产权属情况（归属政府或归属项目公司）下，是否计征、如何计征房产税也需要进一步探讨。因此社会投资人在初期项目尽职调查期间应了解清楚土地归属问题。
（三）土地使用税
土地使用税以土地面积为课税对象，向土地使用人课征，属于以有偿占用为特点的行为税类型。水利、教育、林区用地在最新的城镇土地使用税优惠政策中均可减免土地使用税。其余行业仍需按照行法律法规缴纳土地使用税。
PPP项目具有前期投入大、回报周期长、前中期需要当地政府补贴的特点，而房产税与土地使用税均属于直接纳入地方财政收入的税种，可否考虑对PPP项目公司地方财政予以税收优惠支持，避免项目公司在日常经营中缴纳“地税”，从而既避免了地方政府先征收（地税）后返还（补贴）的税收成本与人力物力的资源浪费，也减轻项目公司的现金流压力。
（二）企业所得税
国家对于投资公共基础设施建设的公司在所得税方面给予优惠不少。根据《企业所得税法》第二十七条规定：“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。条例同时明确了自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的税收优惠。《企业所得税法》第三十四条鼓励投资人购置用于环境保护、节能节水及安全生产的专业设备，可将投资额的10%用于当年所得税额抵免，不足抵免部分可在以后5个纳税年度进行结转抵免。
《企业所得税法》中“三免三减半”的税收优惠政策直接增加了企业的流动资金，但在实际操作过程中吸引投资人的效果却不尽人意。主要原因是PPP项目公司在投资建成后的运营初期难以实现盈利，即大部分公司只能部分或无法享受到“三免三减半”的税收优惠政策。对此，建议出台针对ppp项目公司延长或推迟“三免三减半”的税收优惠等政策，例如将“企业收到第一笔销售收入”改为“企业第一年盈利”开始计算优惠年限的方式予以解决。
三、期末移交期间涉税疑点分析及建议
（一）流转税
PPP项目公司在特许经营期满移交时可能出现资产的增值，导致需缴纳增值税。虽然项目公司会在特许经营期内折旧完所有固定资产，即剩余价值为零，但我国税法更强调公允价值概念，公允价值与账面价值的差额极有可能被征增值税。此类资产转让所产生的增值税对于社会投资人、政府以及社会总体经济效益没有任何促进、积极作用，因此建议政府能够减免PPP项目公司期末资产移交时的税费。
（二）土地增值税
以BOT、ROT、TOT、BOOT等方式进行运营的项目公司，若在项目初期采用招拍挂方式竞标购得土地，在资产移交时极有可能需要缴纳土地增值税。
目前实际操作中，大部分项目为了规避此类税费，将土地设计为划拨使用或采用零租金方式租赁给项目公司使用。按照我国《土地法》及《会计准则》的规定，对于土地权属不属于使用人，而使用人在土地上建设建筑物的，无法纳入“固定资产”科目核算，所有投资总额将纳入“无形资产”科目在特许经营期内摊销完毕，移交时不做税务处理。虽然上述办法巧妙规避了部分税赋问题，但涉及到TOT（转让-运营-转让）项目初期资产转让时，此部分增值税仍无法规避，建议对于PPP项目的存量资产转让，采取参照股权转让的计税方式，减免上述税费。以利于政府方根据项目实际，灵活选择转让方式，降低交易成本。
四、结语
总体来说，PPP项目多为公益性项目，为吸引社会投资人，实现良性发展，鼓励提倡税收政策因地而异。PPP税务问题目前存在政策不清晰情况，建议国家出台PPP一揽子税务法律规定予以明确，配套的税收政策对于PPP模式的推进有着重要的意义。需视项目情况及地方财政能力做出调整，吸引社会投资人积极参与PPP项目，推动国家稳步发展才是最终目标。
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