PPP项目相关财务及税务梳理

PPP项目相关财务及税务梳理

涉及到的主体有：

（1）       项目实施机构：代表政府方

（2）       社会资本：代表非政府企业，一般是规模较大，管理规范，且有与标的项目相关资质的法人企业，由政府机构按照招标等政府工作程序，从多家候选企业中择优选择；

（3）       项目公司：由政府方和中标社会资本企业，针对特定项目共同设立，具体负责项目的设计、建设等各项工作；

（4）       施工主体：负责承建标的项目的施工方，可以是项目公司自行设立，也可以是独立的第三方施工企业；

（5）       金融机构：为项目公司提供贷款的银行等机构；

（6）       保险机构：项目公司购买防风险产品的保险公司；

（7）       其他服务机构：提供运营、财务、法律服务的各类机构，如会计师事务所、律师事务所等

下面从社会资本、项目公司、施工主体展开，梳理与PPP业务相关的财务处理、税务规定

• 社会资本方：与政府方共同出资设立项目公司，通常直接以资金出资；

1、根据其所占股权比例，及与政府机构合作协议具体规定，分如下三种情况

（1）       持股比例50%以上，且能控制项目公司，按长期股权投资处理，采用成本法核算，并将项目公司纳入合并报表范围；

（2）       持股比例达到50%以上，但不能控制公司，或持股比例未达到50%，但具有共同控制、重大影响，按长期股权投资处理，采用权益法核算，不纳入合并范围，应将关联交易涉及损益按持股比例抵消；

（3）       持股比例较低，不具有共同控制且重大影响，按可供出售金融资产处理；

2、相关税务规定

（1）如果采用部分非货币性资产出资，按视同销售缴纳相关税金（增值税），企业所得税可适用5年分期缴纳的优惠政策；（财税〔2014〕116号关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知）

（2）如取得分红，可适用居民企业税收优惠，免征企业所得税。（《企业所得税法》第二十六条第二项规定）

（3）退出项目公司，转让股权时，按转让股权公允价值与长期股权投资（或可供出售金融资产）账面价值的差额，计入应纳税所得额，缴纳企业所得税；

• 项目公司：由政府方和中标社会资本企业，针对特定项目共同设立，具体负责PPP项目的设计、建设、运营等各项工作；PPP项目获取回报的实现方式，通常不是由政府直接回购，而是在项目建成后，给予一定期限的特许经营权，以项目的运营相关收益，回收投资，偿还贷款及利息，并获取合理回报；在考虑实际投资额、贷款成本、各项税费等前提下，考虑合理比例的回报，结合项目预期收益的实现方式，政府方与社会资本方双方谈判确定；

1、 会计处理（以BOT方式，即建设-运营-移交为例）

（1）       收到投资款，作为实收资本处理；收到融资款，作为企业贷款，确认长期借款，借款费用应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理，相应的利息支出，符合资本化条件的，计入相应资产；不符合资本化条件的，直接计入当期费用；

（2）       发生相关支出时，如可行性研究、设计费、建设方工程款等，根据与政府前期谈判预期收益实现方式，分别确定金融资产（长期应收款）或无形资产；

①  预期能收回确定金额，如政府直接付款，或可行性缺口由政府直接付款，确认长期应收款，发生支出时

借：长期应收款

  贷：相关科目（银行存款、应付账款、应付职工薪酬等等）

      未实现融资收益（考虑货币时间价值）

②  预期收回金额不确定，如由使用者付款，确认为无形资产，发生相关支出时

借：无形资产

  贷：相关科目

③  混合模式：预收能收回部分确定金额+不确定金额，总体思路是

借：长期应收款（确定金额）

无形资产（差额）

贷：相关科目

    未实现融资收益（考虑货币时间价值）

（3）       运营阶段：

①  分期收回确定金额时，冲减长期应收款，同时确认相应的融资收益

借:银行存款

贷：长期应收款

借：未实现融资收益

贷：财务费用（利息收入）

根据是否开票，确认是否按照适用税率，计提相应的增值税销项税额；

②  收到不确定金额时（使用者付费），确认收入，无形资产摊销入成本

借：银行存款/现金

贷;主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：累计摊销

③  发生运营成本，

借：管理费用

主营业务成本

应交税费-应交增值税（进项税额）  

                 贷：相关科目（银行存款、原材料、应付账款等等）

（4）       移交阶段：

①  收回固定金额，已回收完毕的，移交阶段直接移交即可，不再做账务处理

②  收回不确定金额，无形资产摊销完毕，账务处理如下

借：累计摊销

 贷：无形资产

2、 税务规定：

（1）       基础设施、节能节水项目：自取得第一笔经营收入年度起，企业所得税三免三减半；（《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）、《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2012〕10号））

（2）         购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，按投资额10%抵减应纳税所得额，一次抵减不完的，可以五年内抵免；（《国家税务总局关于环境保护节能节水 安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2010〕256号））

（3）        专项拨款：如贷款利息补贴、其他符合规定的专用款项，符合条件的，按不征税收入处理；对应的支出也不得税前抵扣；（《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十八条）

政府往往会通过政府补贴的方式给予项目公司一定的补助。企业取得的政府补贴从税收角度看可以分为两种情形：应税收入及不征税收入。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、单独核算支出，且拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，则该部分政府补贴属于不征税收入，项目公司无须就此缴纳所得税。除此之外，项目公司取得的其他政府补贴属于应税收入，仍须履行所得税纳税义务。对于不征税收入，《企业所得税实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（4）       运营阶段：按所提供服务适用税率缴纳增值税，按规定缴纳企业所得税及其他税种；

①  高速公路收费权：根据全面推开营改增新规定，高速公路通行费属道路通行服务，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，税率为11%。试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。根据以上规定，下游企业可以凭取得增值税专用发票进行抵扣，将进一步降低企业的税收负担；（全国营改增解答汇编）

②  公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。
试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。（财税〔2016〕36号）

③  其他运营服务：按所提供服务适用的增值税率（如现代服务一般适用6%税率），计提相应的销项税额；如收取管理费、运营费等；

（5）       移交阶段：

参考有关BOT项目如何计算缴纳增值税的问题，有一种思路如下：

①  以投融资人（社会资本方）的名义立项建设，工程完工后经营一段时间，再转让业主的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：

在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。

在经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。

在转让阶段，就所取得收入按照“销售不动产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

②以项目业主的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再交付业主（T）的，在项目的各个阶段，按以下方法计税：

在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）经营权的成本，作为“其他权益性无形资产?—基础设施资产经营权”核算，所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按“建筑业”税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。

在经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、服务适用的税率计税。

在交付阶段，就所取得收入按照“销售无形资产”税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款。

注释（出自全国营改增解答汇编）

十六、PPP项目（政府与社会资本合作）先期由市政工程集团建设后由政府回购如何缴税？

答：PPP项目的纳税问题在原先营业税时期就比较复杂，同时由于项目运营与交接方式存在多样性，目前难以笼统概述其营改增后的纳税问题，需根据各个项目的具体情况确定。

• 施工主体：具体负责项目施工；对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

1、财务处理

（1）发生工程成本支出：

借：工程施工——成本

贷：有关科目（银行存款、应付账款、应付职工薪酬、原材料、工程物资等）

    （2）登记已结算合同价款，确认应收款项

借：应收账款

贷：工程结算

        收到款项时

        借：银行存款

           贷：应收账款

（3）按完工百分比法确认建造收入及成本

借：主营业务成本

工程施工——毛利

贷：主营业务收入

    应交税费-应交增值税（销项税额）

（4）项目建设完工：

借：工程结算

 贷：工程施工-合同成本

     工程施工-合同毛利

  2、税务相关

（1）一般纳税人清包工或甲供材方式下提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税：施工方可以选择按简易办法适用3%增值税征收率，不抵扣进项；也可以选择按一般计税方法，适用11%增值税率，可以抵扣按规定取得的进项税额；具体选用哪种方式，需测算能够取得的可抵扣进项税的货物或服务价值占总合同金额的比例；

注释：财税〔2016〕36号文有关建筑服务的规定
①一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。
②一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
③一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
建筑工程老项目，是指：
a、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；
b、未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

（2）一般纳税人以总承包方式提供建筑服务：适用11%增值税率；不能选择适用简易计税办法；发生的支出成本，尽可能取得增值税专用发票；当适用不同增值税率，价格有差异的情况下，以如下思路确定哪种情况更合适；

如：从一般纳税人处采购，能获取17%进项税专用发票，含税采购价为100元；对比如下

①  从适用11%一般纳税人处采购，含税价格低于94.18元时可行；否则采购17%更有利；

②  从小规模纳税人处采购（代开3%的发票），含税价格低于86.55元时，采购可行；

③  取得普通发票，含税价格低于83.73元时，采购可行；

④  无法取得发票，价格低于62.80元时，采购可行，否则，仍然从17%一般纳税人处采购；

其他情况，参照表格中测算的平衡临界点；