【独家】PPP项目公司会计核算相关问题探讨(二)——无形资产模式和混合模式

但不是所有的PPP都适用于IFRIC12的核算，该解释公告涵盖了符合一定条件的比较典型的PPP业务，如BOT、ROT、TOT、BOOT等运作模式，同时对其他PPP运作模式的会计核算也具有一定的参考价值。

适用IFRIC12的PPP模式最主要特征是合同授予方始终控制所建造资产的使用，包括运营期间对合同经营方利用所建造资产提供服务和价格的监管，以及协议期末对重大剩余权益转移的控制。对于“控制”是从所有权中分离出来的，不同于风险和报酬的转移，这也是IFRIC12的特别之处。不仅适用于特许服务安排期末资产的无偿转移，也适用于合同授予方在期末以支付一定价格（包括以公允价购入）购入资产的安排，同时对于服务期限为整个使用寿命的资产，也可能满足控制的判断。以上对“控制”的分析可以肯定，PPP项目中所建造的资产不应作为项目公司的固定资产。且项目公司在未提供实际建造服务，而是将所建造资产发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等相关PPP合同具体规定，分别确认为金融资产、无形资产或二者兼有的混合模式。

《企业会计准则第6号——无形资产》中明确给出无形资产的定义及其确认条件。无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。准则指出，满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

（二）、源自合同性权利或者其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

准则规定，无形资产应同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）、与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）、该无形资产的成本能够可靠计量。

《国际会计准则第38号——无形资产》则适用于该准则第17段、18段中确认的无形资产以及该准则第45段至47段中通过非货币性交换或用货币性和非货币性资产结合取得的无形资产的计量。

PPP模式业务种类很多，但会计处理可以按照建造后资产类型分为三类，一是形成金融资产，二是形成无形资产，三是无形资产和金融资产的混合模式。采用什么模式的会计核算直接影响项目公司后期的税负和利润。

第一种情况(链接：PPP项目公司会计核算相关问题探讨)。本文主要对PPP项目公司采用无形资产模式和混合模式会计核算做粗浅分析与探讨。

（一）、资产核算模式的确认

1、PPP项目建造后形成无形资产

根据PPP合同具体条款，如果项目公司取得的只是在未来特定期间运营期所建造资产并取得运营收入的权利，且该权利并不构成一项无条件收取固定或可确定金额的权利，即运营期内项目公司有权向使用者（获取服务的对象）收取费用，但收费金额不确定，需要承担所有的需求风险，则项目公司应当确认为一项无形资产（即，一项特许经营权）。其主要特征为：（1）PPP项目公司获得未来运营基础设施的许可权利，并承担相应的需求风险，（2）实质是属于非货币性交易，以建造服务换取特许权服务，（3）某些特许权合同不存在合同收款权利，即使实质上保证了固定回报，仍然适用于无形资产模式核算。

无形资产模式下可能的付费方式如下：

1>授予方直接付款;2>使用者直接付款；3>使用者付款与担保最低金额之间的缺口由授予方支付，超出缺口部分的收费权利确认为无形资产。

无形资产模式通常适用于可经营性系数高、财务效益良好的行业，典型的有高速公路、供水、供气、机场、大型停车场等，尤其是高速公路相关案例比较常见。

2、PPP项目建造后形成金融资产和无形资产兼而有之的混合模式

大多数PPP项目在合同条款中都约定基础设施的需求风险由政府和社会资本共同负担。以可行性缺口补贴为例，项目公司向使用者收费，政府方同时就某一最低限额提供差额担保，这种情况属于双方风险共担。即地方政府承担差额担保部分的需求风险，而项目公司则承担超出最低担保部分的需求变动风险。根据国际会计准则规定项目公司需要将已获最低限额部分的对价确认为金融资产，同时将剩余不可确定的变动部分确认为无形资产。该无形资产是项目公司从使用者收取费用的特许经营权利。目前，此类由地方政府和社会资本方共担需求风险的特许服务合同相当普遍，要仔细审阅PPP合同条款，以确定项目公司获得对价的性质，选取适用的会计核算方法。

PPP项目公司收款结构对应的需求风险和资产核算模式见图表：

(二)、相应PPP核算模式建设期账务处理

1、建造后形成无形资产的会计处理

PPP项目建造完成后形成无形资产的核算模式，主要涉及“在建工程”、“待摊投资”和“无形资产”等科目。“在建工程”科目用来核算PPP项目公司在建设期发生的相关成本费。

上一篇文章登出后，有建议说用“工程施工”科目，笔者认为，此科目是工程施工方使用的，PPP项目公司如果未直接参与施工建设则相当于业主，显然不适合。PPP项目中建造的资产不属于项目公司的资产，有专家学者认为是不是可以使用“代建工程”科目，这有待于进一步商榷，不管是“在建”还是“代建”都是用来核算项目公司建设期成本费用。根据现行的企业会计准则和建设单位会计制度以及    《企业会计准则解释第2号》的相关规定，PPP项目公司建设期成本费用在“在建工程”科目核算。

项目公司作为PPP项目的业主方，会计科目的设置遵循《企业会计准则》和《国有建设单位会计制度》，项目建设期建造成本通过“在建工程”科目核算相关成本费用。可以根据PPP合同约定的相关条款分设二级、三级明细，比如建筑安装工程直接费，工程建设其他费等科目，“在建工程——建筑安装工程直接费——XX工程项目”、“ 在建工程——建设单位其他费——XX工程项目”，不同的PPP项目可以根据具体合同情况增设不同的明细科目。

如果合同涉及工程项目不止一个，按照新会计准则和国有建设单位会计制度，建议将“工程建设其他费”先放在“待摊投资”科目的二级科目核算，其三级科目设置“建设单位管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、 “PPP项目咨询服务费”以及项目公司人员“工资薪金”等。项目公司发生的各项管理费如项目公司人员日常发生的办公费、差旅交通费、业务招待费等等，应归集在“待摊投资——工程建设其他费——建设单位管理费”科目。在每月或每季度末，按照每个工程项目完工程度计算分摊率，分摊计入“在建工程——工程建设其他费——XX工程项目等”。建设期满，根据政府方作出的竣工结算审计确认价记入“长期应收款——XX市政府（XX市财政）”。

一般情况下建筑安装工程直接费、工程建设其他费和建设单位管理费构成计算可用性服务费和运营维护绩效服务费的基数。具体会计核算如下：

⑴、项目建设期发生的各项成本费用，与金融资产模式的会计处理相同。

借：待摊投资—工程建设其他费—工程项目前期预备费等

              —建设单位管理费—各管理费明细科目

              —咨询服务费、监理、设计费等

应交税费—应交增值税——进项项税额

 贷：银行存款（应付账款）等

在每月末或季度末根据各工程项目完工程度计算分摊率，将归集在“待摊投资”科目下的所有费用分摊计入“在建工程”

借：在建工程—工程建设其他费—XX工程项目等

贷：待摊投资—工程建设其他费—工程项目前期预备费等

             —建设单位管理费—各管理费明细科目

             —咨询服务费、监理、设计费等

对施工总承包方计量支付时：

借：在建工程—建筑安装工程直接费—xx工程项目等

         应交税费—应交增值税—进项税额

 贷：应付账款—应付XX工程项目工程款—XX总包方

          应付账款—应付XX工程项目质保金—XX总包方

⑵、建造后形成无形资产与形成金融资产不同的地方，项目建设期发生的借款费用要做资本化处理，借记“在建工程——资本化利息”贷记“应付利息”、“银行存款”等科目。

⑶、项目建设期结束，按照合同和政府审计确认的价值，项目公司确认无形资产。

借：无形资产——特许经营权

贷：在建工程

2、建造后形成金融资产、无形资产兼而有之的混合模式

混合模式即可行性缺口补助，是政府付费和使用者付费的混合模式。项目公司应同时确认一项金融资产（长期应收款）和一项有限使用寿命的无形资产（特许经营权）。要根据合同确定项目公司获得对价的性质，合理安排适用的会计核算模式。

该模式通常适用于可经营系数较低，财务效益欠佳、直接向最终使用者提供服务，但是该收费无法覆盖投资和运营回报的基础设施项目，典型行业有医院、学校、文化及体育场馆；或价格调整滞后以及需求不足的网络型市政公用项目，如公共交通、交通流量不足的收费公路等基础设施建设项目。

项目建成后形成混合资产的会计核算主要涉及“在建工程”、“待摊投资”、“长期应收款”和“无形资产”等科目。

⑴、项目建设期发生的各项成本费用，参照金融资产模式和无形资产模式的会计处理。

⑵、项目建设期发生的借款费用，应按照无形资产所占比例进行资本化，按照金融资产所占比例确认为当期费用，具体比例可以按金融资产和无形资产的相对公允价值确定，也可以根据其他合理的方式进行分配。

借：财务费用——xxx金融机构利息费用

         在建工程——资本化利息

贷：应付利息/银行存款等科目

⑶、项目建设期结束，根据合同和政府审计确认的价值，按照固定或可确定收费总额确认金融资产。

根据合同中浮动收费部分的金额确认“无形资产”。浮动收费部分，按照建设期发生的实际成本扣除金融资产建设期末的公允价值后的余额确认为无形资产。

（三）相应PPP核算模式运营维护期会计核算

1. 无形资产模式下运营期间的会计核算

无形资产模式下，运营期间发生的各项成本费用的会计核算。

借：主营业务成本

            应交税费——应交增值税——进项税额

贷：原材料/应付职工薪酬等科目

借：管理费用

应交税费——应交增值税——进项税额

贷：银行存款/其他应付款/应付职工薪酬等

发生运营成本时，应先将发生的成本进行归集分摊，再按实际提供产品或服务结转成本。

在运营期提供服务收到使用者付费时：

借：银行存款/应收账款等

贷：主营业务收入

贷：应交税费——应交增值税——销项税额

对特许经营权的摊销：

借：主营业务成本——无形资产摊销

贷：无形资产——累计摊销

运营期第二至第n年按以上会计分录核算。

关于无形资产摊销，按照《企业会计准则第6号——无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”

准则第6号解释指出：“对有特定限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。”如：高速公路项目无形资产摊销的方法普遍采用年限平均法、车流量法、车流量法与平均年限法相结合法。其他类型无形资产可以根据项目实际确定合理的摊销方法。

项目运营期对基础设施维护整修的会计核算

项目公司在运营维护期对基础设施的日常维护以及大修的支出应根据合同相关条款判断政府是否会给予偿付。如果政府会偿付该维修支出，项目公司应当在发生相关支出时确认收入和成本。如果政府无需对该维修支出进行补偿时，项目公司应根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，确定相应最佳估计的准备金额，同时考虑时间价值的影响。此类支出通常是合同要求的重大整修、定期翻新或需要恢复基础设施至期末移交约定状态的现时义务。

运营阶段发生的维护支出，一般应在发生时确认为当期成本费用。具体会计核算：

⑴、合同约定政府对维修支出进行偿付时

借：主营业务成本

         应交税费——应交增值税——进项税额

贷：原材料/应付职工薪酬等

借：银行存款/应收账款等

贷：主营业务收入

贷：应交税费——应交增值税——销项税额

⑵、合同约定政府无需对维修支出补偿时

借：主营业务成本

贷：预计负债

借：财务费用

贷：预计负债（按实际利率计算）

当发生重大维修支出时：

借：预计负债

贷：原材料/应付职工薪酬等

日常维修支出，在实际发生时直接确认：

借：主营业务成本

         应交税费——应交增值税——进项税额

贷：原材料/应付职工薪酬等

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予在计算应纳税所得额时扣除。预提的各项费用不得在当期所得税前扣除。

2. 混合模式下运营期间的会计核算

在混合模式下，运营期间发生的各项成本费用以及收入的确认和无形资产摊销，参照金融资产模式和无形资产模式的会计核算。

（四）、PPP项目资产移交涉及的会计核算

资产移交是项目合作期满或提前将项目资产根据合同约定移交给政府，项目公司进行清算，社会资本从而实现退出的一种方式。PPP项目适用的移交可分为期满终止无偿移交、期满终止有偿移交、提前终止无偿移交、提前终止有偿移交。（上一篇文章这部分核算不够详细现一并做分析）具体会计核算如下：

1、期满终止无偿移交的会计核算

项目期满时，对于金融资产模式和无形资产模式，项目公司已在合作期内将确认的金融资产全部收回，无形资产（特许经营权）已经在合作期内全部分摊完毕，则无需做单独的账务处理。

2、期满终止有偿移交的会计核算

⑴、金融资产模式下的会计处理：

借：银行存款

            坏账准备（如果涉及资产减值的）

贷：长期应收款

⑵、无形资产模式下的会计处理：

借：银行存款

              无形资产减值准备

              累计摊销

             营业外支出

贷：无形资产——特许经营权

            （营业外收入）

⑶、混合模式下，参照金融资产模式和无形资产模式，分别核算。

3、提前终止资产移交的会计核算

⑴、金融资产模式下，提前终止无偿移交，此时部分金融资产尚未收回，接收方不支付对价，尚未收回的金融资产应确认为当期损益。

借：营业外支出

           坏账准备（如果涉及资产减值）

贷：长期应收款

如果是提前终止有偿移交，收到的对价可能大于或小于金融资产的账面价值，收到对价与账面价值的差额计入当期损益。

借：银行存款

           营业外支出

 贷：长期应收款

           （营业外收入）

⑵、无形资产模式下，提前终止无偿移交，此时无形资产尚未摊销完毕，接收方不支付对价，尚未摊销完毕的无形资产应当确认为当期损益。

借：营业外支出

            累计摊销

            无形资产减值准备（如果有计提减值）

贷：无形资产——特许经营权

如果提前终止有偿移交，项目公司收到的对价可能大于或小于无形资产的账面价值，收到对价与账面价值的差额计入当期损益。

借：银行存款

         无形资产减值准备（考虑资产减值的情况）

         累计摊销

         营业外支出

贷：无形资产——特许经营权

        （营业外收入）

⑶、混合模式下，项目提前终止资产移交的会计核算，参照金融资产模式和无形资产模式，分别核算。

（五）、PPP项目公司清算的会计核算

1、项目资产移交后进入公司清算，社会资本方实现退出。目前，社会资本方退出机制有很多种，具体要根据合同条款约定。

2、如果项目公司需要存续，项目公司涉及股权转让。转让发生溢价的计入投资收益，不发生溢价则不需要确认损益。会计处理：

借：实收资本——社会资本方

贷：实收资本——（政府方/资产接收方）

           （投资收益）

如果项目公司不需要存续，则进入公司清算解散程序。项目公司应按照《公司法》有关公司清算要求进行会计处理。

（六）、PPP项目公司涉税业务的会计核算

1. PPP项目涉及行业以城市基础设施和公共服务领域为主，生命周期中涉及增值税、企业所得税、印花税、个人所得税、房产税、契税、城镇土地使用税等多个税种。PPP项目在税务的会计处理上应按照现行税务和财务的具体规定执行。

2. PPP项目各领域的税收优惠政策，主要涉及增值税、企业所得税两方面，具体优惠目录按照国家现行政策执行，目前没有明确针对PPP项目的优惠政策，其会计处理也按照现行财务会计核算要求执行。

3. 关于项目公司与政府签订PPP合同印花税问题。PPP项目合同是政府与社会资本方依法就PPP项目合作所订立的合同，是政府方与社会资本之间合理分配项目风险，明确双方权利义务关系，保障双方能够依据合同约定合理主张权利妥善履行义务确保项目全生命周期内的顺利实施。

根据《印花税暂行条例实施细则》第十条规定：“印花税只对税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。”而税目税率表中列举的凭证不包括PPP合同，财政部也没有明确文件要求征收印花税，因此，PPP合同无须缴纳印花税。

（七）项目公司现金流量列示与披露

项目公司各核算模式下，现金流量的分类应该与产生现金流量的活动一致。在中国企业会计准则体系下，比较合理的做法是：

1、项目建设期与提供建造服务（不形成项目公司的固定资产）相关的现金流出应分类为经营性现金流出。

2、项目运营期收到的现金流入实质上是收取的建造收入或运营收入的对价，应分类为经营性现金流入。

3、项目公司将基础设施建造外包给其他方，在无形资产模式下，支付的工程价款作为无形资产的成本核算，该建造支出应当归类为投资性现金流出。具体情况要根据PPP合同条款确定。

在推进PPP的热潮中，要充分学习借鉴成功经验，但绝不能照抄照搬，要结合实际情况，加以借鉴吸收。

还是那句话：“PPP不仅仅是一场婚礼，而是一场婚姻”，在这场婚姻中如何能持久稳定的发展下去，要靠国家政策的保障与支持，要靠政企双方持续不断的共同努力。在我国PPP目前还处在积极推广阶段，哪一个阶段出问题，都有可能导致这场“婚姻”的终止。因此，在实践中遇到会计核算等相关问题，应根据国家最新出台的法律法规和相关政策制度，结合项目实际，务实谨慎进行处理。