作者：济邦咨询 高级咨询经理 郭瑞
咨询经理 宋佳明
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1. 研究背景及意义
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根据财政部政府和社会资本合作中心发布的《全国PPP综合信息平台项目管理库2018年三季度报》，截至2018年三季度，PPP管理库累计项目数8,289个、投资额12.3万亿元；累计落地项目数4,089个、投资额6.3万亿元，落地率49.3%。而根据《中华人民共和国2017年国民经济和社会发展统计公报》，2017年我国全年全社会固定资产投资约64.1万亿元，其中基础设施投资约14.0万亿元；根据财政部公布的2017年财政收支情况，2017年全国财政预算支出合计约26.4万亿元。从投资规模来看，目前已入财政部管理库的PPP项目投资额已接近2017年全社会基础设施投资额，相当于2017年全国财政支出的46.6%，PPP项目对各地城市建设、经济发展的影响力可见一斑。
采用PPP模式引入社会资本参与基础设施、公共服务设施项目建设、运营，可在一定程度上缓解政府直接投资压力，增加城市基础设施与公共服务有效供给；且PPP项目实行投资、建设、运营和监管分开，可形成权责明确、制约有效、管理专业的市场化管理体制和运行机制，有助于促进公共服务领域供给侧改革和加快政府职能转变，提高项目的运作效果。
但不可回避的是，由于本轮PPP项目属于爆发式发展，与之相配套的法律法规、行业规范、专项政策等并未及时同步完善，为项目的落地、执行带来了一定隐患。以合作期项目公司增值税为例，目前国家税务局尚未明确PPP服务收入适用的纳税基数、税率、征收办法等，因此项目公司实际缴纳的增值税存在较大不确定性，进而影响运营期项目公司现金流的持续性、稳定性。若项目实施方案、合同中对该问题考虑不全面或约定不明确，可能直接影响项目落地，或为政府与社会资本方带来修约、再谈判的风险。下面本文将结合实践就项目公司（一般纳税人）日常运营发生的增值税问题进行分析（暂不考虑股权转让、提前终止等特殊情形），以期抛砖引玉共同探讨。
2. PPP项目收入是否缴纳增值税
及最终的税收承担主体
2.1
PPP项目是否缴纳增值税
PPP项目根据回报机制可分为政府付费项目、可行性缺口补助项目和使用者付费项目。使用者付费项目以及可行性缺口补助项目中的使用者付费收入，如高速通行费、景区门票收入等，由于支付主体是终端消费者，毋庸置疑项目公司应按照相应服务类别缴纳对应税率的增值税。但对于政府付费项目及可行性缺口补助项目中的政府运营补贴，由于支付主体为政府方，支付资金来源为财政资金，对项目公司以上收入是否需缴纳增值税在业内存在不同理解。为理清这一问题，笔者对增值税涉及相关政策进行了如下梳理：
（1）根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年11月修订，以下简称《增值税暂行条例》）第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。《增值税暂行条例》还明确了“农业生产者销售的自产农产品”等七类项目免征增值税以及增值税率为0的情形。
（2）2013年国家税务总局《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）提出，“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号），政府补助具有“来源于政府的经济资源”和“无偿性”两大特征，其中“无偿性”表示“企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”
PPP项目（以BOT项目为例）中，项目公司取得的收入实质为其提供基础设施、公用设施建设、运营维护、日常管理等服务取得的回报，不同回报机制下意味着项目公司收入来源不同，政府付费、可行性缺口补助本质仍为项目公司在境内“销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务”等取得的收入，需要项目公司“向政府交付商品或服务等对价”。综上，PPP项目中政府付费与可行性缺口补助不同于无偿性的“政府补助”，属于增值税（销项税）应税范围，不属于免征增值税及增值税率为0的情形，因此需根据PPP服务的具体内容缴纳增值税。
2.2
PPP项目增值税最终承担主体
根据课税对象划分，我国税种可分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税。增值税属于流转税，是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税实行价外税，也就是由消费者负担。举个简单例子，一个杯子售价11.6元，其中10元为杯子的实际价格，1.6元为增值税，由杯子各个生产、流通环节的商家根据各自增值程度向税务部门缴纳，但实际承担这一税额的主体是最终购买的消费者。
回到PPP项目中，使用者付费项目、可行性缺口补助项目中使用者付费收入增值税承担主体自然是最终使用者，如游客、通行车辆等；政府付费项目、可行性缺口补助项目中的政府补助收入，增值税承担主体则应为政府方，当然纳税主体仍为项目公司。此时，在实施方案及采购阶段明确社会资本方的报价是否为含税价就具有了经济价值。
例1：假设某PPP项目总投资56,410万元（工程费用40,000万元，工程建设其他费10,000万元，基本预备费5,000万元，建设期利息1,410万元）。项目建设期1年，运营期10年，项目公司通过获得可用性服务费和运营维护服务费获取回报，社会资本方可用性服务费综合回报率报价为6%。暂不考虑增值税进项抵扣、绩效考核扣费等影响。
若可用性服务费综合回报率6%为含税（增值税率暂按10%计算）报价，则运营期项目公司每年可获得可用性服务费约6,967万元，每年计提增值税销项税约697万元，运营期10年内可用性付费及销项税累计约76,637万元；
若6%为不含税报价，则项目公司每年可获得可用性服务费约7,664万元，每年计提增值税销项税约766万元，运营期10年内可用性付费及销项税累计84,300万元，相当于可用性服务费综合回报率8.06%的含税报价。
当然实践中社会资本方报价多为含税报价，但在实施方案、采购文件及PPP项目合同中进一步明确以上内容，有助于政企双方建立更为清晰的项目边界，降低项目未来收益的不确定性，避免执行阶段由于约定不明、项目收益与方案差异过大而导致政府与社会资本方的再谈判。
3. PPP项目收入增值税适用的税法规定及计税依据
在明确PPP项目收入属于增值税应税收入，增值税应由政府方、最终使用者承担、项目公司缴纳的基础上，笔者发现实践中对于PPP项目收入适用的增值税税率等问题，国家税务总局尚未出台明确政策规定，执行阶段主要依靠各地税务部门认定，但由于各地税务部门对PPP项目理解不同，导致对PPP项目收入增值税适用税率等问题的认定也存在较大差异。
3.1
行业类别明确的PPP项目收入适用税率
从PPP项目对应的行业属性来看，部分项目或某个项目中的部分收入可以明确对应到特定行业，无论收入资金来源是使用者还是政府财政资金，这些收入增值税税率（以一般纳税人为例，下同）相对明确，如；
高速公路、一级公路、二级公路、桥涵、停车场等PPP项目收入，以及场馆租金等PPP项目收入，适用不动产租赁服务增值税率10%；
地铁、轻轨等轨道交通PPP项目收入，适用陆路运输服务增值税率10%；
旅游类PPP项目收入，适用文化服务增值税率6%；
充电桩PPP项目收入，适用销售电力产品增值税率16%；
污水处理厂PPP项目收入，适用污水处理劳务增值税率16%，享受即征即退70%政策；
再生水厂PPP项目收入，适用再生水销售增值税率16%，享受即征即退50%政策；
垃圾处理厂PPP项目收入，适用垃圾处理、污泥处理处置劳务增值税率16%，享受即征即退70%政策；
自来水厂、冷气、供热、燃气、沼气等PPP项目收入，适用销售自来水、暖气、冷气、天然气、沼气等增值税率10%（销售自来水也可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税）。
……。
3.2
行业类别明确的PPP项目收入适用税率
对于市政道路、综合管廊等PPP项目，属于近年新兴的建设运营模式，在增值税行业税率划分中并无明确的对应类别。由于此类项目多采用可用性服务费+运营维护服务费模式，下文将区分可用性服务费和运营维护服务费分别讨论增值税适用税率。
可用性服务费指项目公司为建设符合适用法律及协议所规定竣工验收标准的公共资产后由政府支付给项目公司的费用。笔者在实务操作中经与地方税务部门沟通，认为对可用性服务费增值税税率的认定可能有以下四种情形：
（1）参照建筑服务计税
本轮PPP项目多为新建项目，即完成社会资本方采购后，无论是由具备相应资质的社会资本方直接施工，还是另行招标选择施工总承包方，特定项目的建设工作主要由项目公司负责组织实施。因此有地方税务部门认为项目公司取得的“可用性服务费”，实质为项目公司进行特定项目的建设工作，分期取得的工程费用，因此适用“建筑服务——工程服务”类增值税率。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称“财税〔2016〕36号文”）、《财政部国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（以下简称“财税〔2018〕32号文”），可用性服务费需按照建筑服务10%的增值税税率计算销项税额。
（2）参照不动产租赁服务计税
实践中也有地方税务部门认为PPP项目的可用性服务费应参照不动产经营租赁服务，按照10%的增值税税率计算销项税额。该观点主要依据财税〔2016〕36号文“车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。”该文件明确停车费、车辆通行费适用不动产经营租赁服务增值税率，而其他PPP项目也主要是依托特定资产向社会公众提供公共服务，项目公司每年获取的可用性服务费可理解为社会公众、政府方使用相关公共设施支付的租金，因此相应收入适用不动产经营租赁服务增值税率。
（3）参照现代服务业计税
PPP项目多由社会资本方（或项目公司）承担投资建设、日常运营、维护维修等全生命周期各阶段工作，可以理解为广义的现代服务。而根据财税〔2016〕36号文，现代服务业增值税适用税率为6%。参照现代服务业计算增值税，与上文参照建筑服务、不动产租赁服务10%计算增值税，税赋水平差异较大，但实践中也有地方税务部门表示认可。
（4）参照金融服务计税
该观点将项目公司取得的可用性服务费与项目初始投资进行对比，将差额部分理解为货币时间价值产生的增值，通俗的讲类似资金占用费、利息性质收入（绩效考核扣费可通过减值处理）。根据财税〔2016〕36号文，差额部分应按照贷款服务税率6%缴纳增值税。参照金融服务计算与上文参照现代服务业计税，尽管增值税率均为6%，但纳税基数及增值税进项抵扣政策存在差异。
例2：项目总投资56,410万元，社会资本方可用性服务费综合回报率6%为含税报价，则：
参照现代服务业增值税率6%，运营期项目公司每年可获得可用性服务费（纳税基数）约7,230万元，每年计提增值税销项税约434万元，项目公司取得增值税发票可据实抵扣；
参照金融服务——贷款服务增值税率6%，建设投资每年摊销成本为5,641万元，项目公司可用性服务费含税总收入7,664万元，含税差额为2,023万元，则利息性质收入（纳税基数）为1,908万元，每年计提增值税约115万元，项目公司取得的增值税发票不可抵扣。
运营维护服务费是指项目通过验收并进入运营期后，因项目公司提供项目公共服务设施的运营维护服务获得的费用。相对可用性服务费，运营维护服务费增值税适用税率相对明确：
首先对于行业类别明确的运营维护服务费，应根据其服务所属行业计算增值税，除上文3.1涉及行业及税率外，运营维护服务费适用的增值税率还可能包括：设施维修、维护适用修缮服务增值税率10%，平整土地、园林绿化、河道疏浚等适用其他建筑服务增值税率10%，物业管理适用企业管理服务增值税率6%，保安、安全系统监控、安保等服务适用商务辅助服务增值税率6%，配套餐饮、住宿等适用餐饮住宿服务增值税率6%。对于部分PPP项目可能包括的产业导入服务等，可以参照经纪代理服务适用增值税率6%。其次，对于部分难以对应到某一特定行业的运营维护服务，也可根据其服务属性归为广义现代服务，适用6%增值税率。
3.3
PPP项目收入分类对计税的影响
实践中，PPP项目公司可能向政府方、社会公众提供的并非单一服务，取得收入可能适用不同增值税率。根据《增值税暂行条例》第三条，“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。”此种情况下，若能根据服务内容、增值税率对项目公司取得运营维护收入进行区分，可以有效降低项目公司的税赋水平。
上文3.1提到对于部分行业分类清晰的PPP项目，无论其采用使用者付费、可行性缺口补助还是政府付费回报机制，项目公司取得的收入都是其提供相应公共服务对应的回报，因此按照相应服务内容、适用税率对收入进行区分即可。
对于行业分类并不清晰的城市道路、城镇综合开发等PPP项目，对项目公司收入（特别是政府付费、可行性缺口补助收入）区分可用性服务费、运营维护服务费分别核算，也有助于降低项目公司税赋水平，减少财政支出压力。
例3：某PPP项目总投资56,410万元，项目采用可行性缺口补助回报机制，即可用性服务费+运营维护服务费=使用者付费+可行性缺口补助。社会资本方可用性服务费综合回报率报价为6%（含税，增值税率10%），则项目公司每年应获得含税可用性服务费7,664万元。运营期内项目公司每年应获得运营维护服务费5,000万元（含税，增值税率6%）。此外，项目公司每年向使用者收取物业服务费1,000万元（含税，增值税率6%），其余11,664万元由政府方通过可行性缺口补助进行支付。暂不考虑增值税进项抵扣、绩效考核扣费等影响。
若项目公司对取得的可行性缺口补助收入，对应可用性服务费和运营维护服务费分别核算并计税，则可行性缺口补助11,664万元中，6,967万元为可用性服务费，697万元为可用性服务费对应增值税；3,774万元为运营维护服务费，226万元为运营维护服务费对应增值税。以上可行性缺口补助应缴增值税合计923万元。
若项目公司未对取得的可行性缺口补助收入进行区分，根据《增值税暂行条例》从高适用税率的原则，该笔收入整体适用10%增值税率，则可行性缺口补助11,664万元中，10,604万元属于项目公司收入，1,060万元为应缴增值税。
PPP项目执行阶段，项目公司提供的运营维护服务也可能包含不同的内容，适用不同增值税应税税率，因此对运营维护费收入根据适用税率进行划分也具有实际意义。
例4：假设某PPP项目运营期内项目公司同时提供物业服务（增值税率6%）、设施维护维修（增值税率10%）、产业导入服务（增值税率6%），取得含税收入分别为2,000万元，1,000万元，2,000万元。暂不考虑增值税进项抵扣、绩效考核扣费等影响。
若项目公司对其取得的含税运营维护服务费不作区分，则总收入适用10%增值税率，即项目公司取得5,000万元中，4,545万元可确认为其运营维护服务费，455万元为应计增值税；
若项目公司对其取得的含税运营维护服务费根据服务内容进行了区分，则5,000万元中，4,683万元可确认为其运营维护服务费（其中物业服务收入1,887万元，设施维护维修收入909万元，产业导入服务收入1,887万元），317万元为应计增值税（其中物业服务应计增值税113万元，设施维护维修应计增值税91万元，产业导入服务应计增值税113万元）。
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