我国PPP项目所涉及到的税收优惠政策

根据《税收征收管理法》《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）规定，税收的征收、减免依据法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行；任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规规定擅自作出税收开征及减免的决定。故税收减免政策是中央政府的职权，应由国家统一制定。本文对PPP项目所可能涉及到的税收优惠政策进行了如下梳理。

（一）企业所得税税收优惠政策

企业所得税优惠政策主要有“三免三减半”优惠、税收抵免、股利分配税收减免以及特殊区域税收减免这四个方面。

1.公共基础设施项目企业所得税 “三免三减半”优惠

“三免三减半”是指对于符合条件的项目，自该项目取得第一笔生产经营收入[1]所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

根据《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号）及《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号），对符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》[2]（以下简称为目录）相关条件和技术标准及国家投资管理相关规定，于2008年1月1日后批准的公共基础设施项目，可享受“三免三减半”优惠。目录中所规定的公共基础设施项目主要包括符合要求的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力[3]、水利[4]等项目。

按照《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》（财税〔2014〕55号）的规定，企业投资建设属于目录中的项目，且该项目采用分批次建设的，如果不同批次在空间上相互独立，每一批次自身具备取得收入的能力，能以每一批次为单位进行会计核算，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠。

根据《财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕110号），节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目[5]，可以享受企业所得税“三免三减半”优惠。

需要注意的是，PPP项目普遍具有投资规模大、项目收益周期长的特点，有的PPP项目生命周期可长达几十年，相对而言，上述项目政策优惠期是有限的，社会资本方在进行PPP项目投资决策时应当注意考虑税收优惠期对项目收益的影响。

2.环境保护专用设备和安全生产专用设备企业所得税的抵免

根据《财政部国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号），对于企业利用自筹资金和银行贷款购买并实际使用列入《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》[6]《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》[7]范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可按照专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额，本年不足抵免的，可在5个纳税年度内结转抵免。故企业在PPP项目中购进符合要求的环境保护、节能节水、交通运输、电力、建筑施工、应急救援等专用设备可依据上述规则抵免。

3.股利分配企业所得税减免

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，对符合条件的居民企业之间的权益性投资收益可以免征企业所得税，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的不足12月取得的股票投资收益。因此，在PPP项目经营期间涉及股利分配，符合要求的企业股东可以免征企业所得税。

4.西部地区企业所得税的减免

根据《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第12号）及《关于执行<西部地区鼓励类产业目录>有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第14号）中规定的优惠政策，自2011年1月1日至2020年12月31日，设在西部地区的PPP项目公司若以《西部地区鼓励类产业目录》[8]中规定的产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上，可减按15％税率缴纳企业所得税；设在西部地区的PPP项目公司若以《西部地区鼓励类产业目录》中新增产业为主营业务，且当年度主营业务收入占收入总额70%以上，自2014年10月1日起，减按15%税率征收企业所得税。对于西部地区2011年1月1日前新设的企业，如果已享受“两免三减半”优惠政策的，可优惠至适用期满。

（二）增值税优惠政策

税优惠政策主要有免税优惠和即征即退优惠。

1.增值税的免税优惠

国家对符合条件的教育、医疗、养老、供热、农村饮水等领域的PPP项目给予增值税免征优惠。如《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）明确了特殊教育学校举办的企业可以比照福利企业标准，享受国家对福利企业实行的增值税优惠政策；又如《财政部 国家税务总局关于继续实行农村饮水安全工程建设运营税收优惠政策的通知》（财税〔2016〕19号）明确，在PPP项目中负责饮水工程运营管理的企业向农村居民提供生活用水所取得的自来水销售收入可免征增值税；若饮水工程运营管理企业既向农村居民供水又向城镇居民供水，则依据向农村居民供水收入占总供水收入的比例免征增值税；《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）在附件3中明确将托儿所或幼儿园提供的保育和教育服务、养老机构提供的养老服务、残疾人福利机构提供的育养服务、医疗机构提供的医疗服务、从事学历教育的学校提供的教育服务均列入免征增值税的范围。

2.增值税的即征即退优惠

《财政部国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》（财税〔2015〕78号）明确，纳税人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》对享受退税的综合利用产品和劳务名称进行了详细的规定，主要包含共、伴生矿产资源，废渣、废水（液）、废气，再生资源，农林剩余物及其他，资源综合利用劳务五个大类，退税比例30%、50%、70%、100%不等。

（三）其他税种优惠政策

除上述企业所得税和增值税两大主要税种外，PPP项目也有可能会涉及到其他税种的优惠政策，特梳理如下：

1.耕地占用税的免征和减征优惠

根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的规定，对PPP项目中因建设学校（不包括职工夜校、学习班、培训中心、函授学校）[9]、幼儿园、养老院、医院占用耕地，可免征耕地占用税；对于交通类的PPP项目因修建铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，可减按每平方米2元税额征收耕地占用税。在即将于2019年9月1日正式生效的《中华人民共和国耕地占用税法》中还将耕地占用税的税收优惠项目范围进一步扩大，免税项目由“养老院、医院”扩大为“社会福利机构、医疗机构”， 同时新增加了水利工程项目占用耕地也可减按每平方米2元税额征收耕地占用税的规定。

2.土地增值税的免征优惠

根据《财政部 国家税务总局关于促进公共租赁住房发展有关税收优惠政策的通知》（财税〔2014〕52号），对于存量资产转为公租房的PPP项目来说，转让旧房作为公共租赁住房房源、且增值额未超过扣除项目金额的20%时，可免征土地增值税。

3.契税的免征优惠

根据《中华人民共和国契税暂行条例》《财政部 国家税务总局关于社会力量办学契税政策问题的通知》（财税〔2001〕156号）《财政部 国家税务总局关于继续实行农村饮水安全工程建设运营税收优惠政策的通知》（财税〔2016〕19号）《财政部 国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知》（财税〔2012〕30号）等文件的规定，PPP项目公司通过无偿划拨的取得土地无需缴纳契税；若PPP项目利用非国家财政性教育经费面向社会举办教育机构，其承受用于教学的土地、房屋权无需缴纳契税；进行饮水工程建设的PPP项目为建设饮水工程而承受土地使用权时，可依据向农村居民供水量占总供水量的比例免征契税。

4.房产税和城镇土地使用税的免征和减征优惠

根据《中华人民共和国房产税暂行条例》《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）《财政部 国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知》（财税〔2012〕30号）《财政部 国家税务总局关于对城市公交站场道路客运站场免征城镇土地使用税的通知》（财税〔2013〕20号）《关于供热企业增值税 房产税 城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2016〕94号）《国家税务总局关于对交通部门的港口用地征免土地使用税问题的规定》（〔89〕国税地字第123号）《关于促进社会办医加快发展若干政策措施的通知》（国办发〔2015〕45号）《关于体育场馆房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税〔2015〕130号）等文件规定，在涉及教育、医疗、供暖、饮水工程、交通的PPP项目中，企业用于办学、修建公园、饮水工程、非营利性医疗机构自用的房产、土地免征房产税、城镇土地使用税；“三北”地区[10]供热企业为居民供热所使用的厂房及土地免征房产税、城镇土地使用税；公交站和客运站的运营用地可免征城镇土地使用税；对符合规定的企业兴办营利性医疗机构自用的房产、土地，自取得执业登记之日起3年内免征房产税、城镇土地使用税；对项目公司运营管理的大型体育场馆中用于体育活动的房产、土地，房产税和城镇土地使用税还可减半征收。

5.环保税的优惠政策

《中华人民共和国环境保护税法》自2018年1月1日开始实施，自此，《排污费征收使用管理条例》中所规定的排污费被环境保护税所取代。环境保护税法第二条“中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税”；同时第十二条规定“下列情形，暂予免征环境保护税：（三）依法设立的城乡污水集中处理[11]、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的”。

故依据上述规定，对于为社会公众提供生活污水处理服务的场所、生活垃圾集中处理场所的PPP项目，可暂予免征环境保护税。

除了上文梳理的中央政府统一发布的税收优惠政策，在PPP项目中，地方政府为吸引投资有可能会作出税收优惠承诺。社会资本方需要对政府承诺的合法性、合规性作出判断，谨防风险发生，避免承诺不能实现时对PPP项目实施的影响。

地方政府承诺税收优惠的合规性风险主要包括两方面：一方面，根据《税收征收管理法》《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）规定，税收的征收、减免依据法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反法律规定擅自作出税收开征及减免的决定；各地区、部门制定新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行，其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。故社会资本方应当审查地方政府承诺是否符合法律法规规定、新出台的税收优惠政策是否经过国务院批准。另一方面，根据《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕第2号），先征后返政策审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。故当地方政府作出先征后返税收承诺时，社会资本方应当注意审查该税收优惠政策是否报经国务院批准，否则不具备法律效力。

注释：

[1] 根据《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号），公共基础设施项目中第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目建成并投入运营（包括试运营）后所取得的第一笔主营业务收入。

[2] 《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录（2008年版）的通知》（财税〔2008〕116号）。

[3] 《国家税务总局关于电网企业电网新建项目享受所得税优惠政策问题的公告》（国家税务总局公告2013年第26号）居民企业电网新建项目享受企业所得税优惠政策做出了具体的规定。

[4] 《财政部 国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知》（财税〔2012〕30号）第五条，“对饮水工程运营管理单位从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的饮水工程新建项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。”

[5] 此处所称“符合条件”是指同时满足以下条件：

1.具有独立法人资格，注册资金不低于100万元，且能够单独提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（包括施工、设备安装、调试、验收等）、运行管理、人员培训等服务的专业化节能服务公司；

2.节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）规定的技术要求；

3.节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）等规定；

4.节能服务公司实施合同能源管理的项目符合《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税〔2009〕166号）“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件；

5.节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%；

6.节能服务公司拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。

[6] 根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部 环境保护部关于印发节能节水和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2017年版）的通知》（财税〔2017〕71号），自2017年1月1日起执行《节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2017年版）》和《环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2017年版）》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》和《环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》自2017年10月1日起废止，企业在2017年1月1日至2017年9月30日购置的专用设备符合2008年版优惠目录规定的，也可享受税收优惠。

[7] 根据《财政部 税务总局 应急管理部关于印发《安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2018年版)》的通知》（财税〔2018〕84号），自2018年1月1日起执行《安全生产专用设备企业所得税优惠目录（2018年版）》《安全生产专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》同时废止，企业在2018年1月1日至2018年8月31日期间购置的安全生产专用设备，符合2008年版优惠目录规定的，仍可享受税收优惠。

[8] 中华人民共和国国家发展和改革委员会令第15号，该目录分为两个部分，包括国家现有产业目录中的鼓励类产业和西部地区新增鼓励类产业。

[9] 《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）。

[10] “三北”地区包括：北京、天津、河北、山西、内蒙古、辽宁、大连、吉林、黑龙江、山东、青岛、河南、陕西、甘肃、宁夏、新疆、青海。

[11] 《中华人民共和国环境保护税法实施条例》第三条规定，环境保护税法第五条第一款、第十二条第一款第三项规定的城乡污水集中处理场所，是指为社会公众提供生活污水处理服务的场所，不包括为工业园区、开发区等工业聚集区域内的企业事业单位和其他生产经营者提供污水处理服务的场所，以及企业事业单位和其他生产经营者自建自用的污水处理场所。