PPP项目的增值税成本效应问题研究

关键词：政府与社会资本合作 增值税 成本效应 

政府与社会资本合作（PPP）项目的增值税成本效应问题是世界范围内普遍存在的现象。由于PPP项目自身的特性，其建设期的增值税成本效应并不明显，但进入运营期后，这一效应则逐渐显现。 

从发达国家对PPP的增值税研究成果和相关政策实践看，PPP 项目的增值税对整个项目的现金流、运作方式、盈利程度乃至整个项目的投资回报率都有较大影响。我国PPP 项目大规模推进的时间不长，进入运营期的PPP项目规模不大，这一成本效应并不明显。随着越来越多的PPP项目进入运营期，增值税的成本效应对PPP项目的影响将愈发明显。一方面，我国的PPP 项目规模自2014 年起快速扩大，目前已经位居世界第一；另一方面，营改增全面完成后，相较于其他国家，我国的增值税占整体税收收入的比重更高，增值税成本效应也更为明显。因此，对PPP 项目增值税的研究也更有意义。 

PPP项目的增值税成本效应是世界各国都面临的难题，推行PPP项目的国家采取不同的政策来降低这种成本效应。我们列举几个比较通行的成功做法，以期对我国相关政策的制定给出有效的经验借鉴。 

（一）实行增值税优惠主体的正面清单 

从世界各国的增值税实践看，几乎所有国家都将执行法定职责的公共机构认定为非增值税纳税主体。但是，以下两种情况除外：（1）没有履行法定职责的公共机构；（2）虽然执行公共部门职责，但从事着与私人部门有直接竞争关系业务的公共机构。而对于代替公共部门执行法定职责的私人部门，多数国家通过“减免税合格机构名单”，即“正面清单”的方式来进行增值税的减免。以英国为例，第一类合格机构主要是地方政府，这些机构有权收回“非营业”性购买的货物或服务产生的增值税；第二类合格机构，主体包括政府部门与提供PPP 服务的机构，政府通过“外包服务合同计划” 

（Contract plan of Outsourcing Service，COS计划）代替增值税退税机制。最开始的这类合格PPP供给主体只限于英国国家卫生局，随着时间的推移，COS 计划承认越来越多的PPP 项目供给主体。可见，虽然只有公共机构可以是非税主体，但对于提供非法定公共物品与服务的政府，并没有因为其政府的身份而免于纳税。而对于实际提供公共物品与服务的其他方式，在税收上反而进行了减免。这意味着，各国在税制上的安排并不是唯主体论，而是根据“税收公平原则”与“实质大于形式原则”，综合考虑纳税行为背后提供的物品与服务的属性，进而制定与本国国情相符的税收政策。 

（二）因地制宜地制定增值税优惠政策 

不同国家的增值税退税方式不同，有些国家直接颁布PPP 项目增值税退税计划，有些没有颁布PPP 项目增值税退税计划，但是通过其他方式减少增值税成本。以欧盟成员国为例，欧盟增值税原则性指令（Principal VAT Directive）并未对公共机构的增值税征收进行具体限制，各成员国在不违背该原则性指令的情况下，根据各自的国情采取了不同的政策。其中法国、英国等8 个国家实施了增值税退税计划。以法国为例，法国现行的增值税标准税率为19.6%，政府对某些合格的地方政府部门以及部分合格机构进行增值税补贴，补贴率通常为因公共产品供给而产生的投资成本的15.482%，补贴率是固定的，且补贴通常在投资成本发生后的两年后批准（Georgeskot S.，2015）。 

未直接制定PPP 增值税减免计划的其他19 个欧盟成员国也都在积极推进（EPEC，2013）。其中，大多数国家，如德国、西班牙等国是由于难以突破国内现有的法律框架，在增值税制度外进行间接退税。值得注意的是，由于PPP项目增值税成本效应的存在，PPP项目的增值税优惠其本质上是额外税收征收后的再返还，而不是传统意义上的增值税税收优惠。需要强调的是，由于PPP 模式的复杂性，增值税减免、退税或者补贴计划同样会增加公共部门的合规成本—相关部门必须对支出进行密切监测，仅对符合条件的进行相应的优惠，但这要求政府首先要设计、制定并不断完善这些政策，这同样需要花费大量的人、财、物力。 

（三）平衡各部门承担的增值税成本 

将增值税退税计划直接纳入增值税制度的国家，如英国、法国等国，在退税计划中已经综合考虑了平衡各部门的增值税成本效应问题。现阶段，对我国更有借鉴意义的是那些暂未将退税计划直接纳入的国家。以德国与西班牙为例，一方面，政府机构各部门内部，尤其是中央与地方政府之间，通过沟通谈判，地方政府可以得到中央政府的一定比例增值税退税补贴，以减少PPP模式下造成的纵向增值税成本效应；另一方面，PPP项目的社会资本参与方可以在早期投标前就将与PPP 项目的增值税进行估算，并按投标顺序就相关税收问题与政府进行谈判，以减少增值税成本效应带来的负面影响（O E C D ，2 0 1 4 ）。但是，有学者认为（O f f i c e VURCG，2013），不管预算再平衡的最终效果是什么，它对投资决策的实时影响很小，因为部门一级的预算和现金流量分析倾向于把重点放在现实支出而不是预算收入。因此，尽管尚未进行衡量，但预计是有针对性的。即时增值税退税机制比间接预算重新平衡措施更有可能促进利益相关者对PPP项目的支持。