来源：国际商务财会2015 作者：刘运华
【摘要】PPP投资与建设模式是指政府与社会资本在基础设施或公共服务领域建立的一种合作关系，一般是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的主要工作，并通过确定的付费方式获取合理的投资回报；政府部门主要负责基础设施或公共服务价格和质量监管。本文以项目公司作为会计主体，以投资-建设-运营具体的PPP运作方式为例，对PPP投资与建设模式下收入、成本以及资产的确认与计量进行了研究。
【关键词】PPP；收入；成本；确认；
PPP投资与建设模式是政府与社会资本在基础设施或公共服务领域建立一种合作关系，一般由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的主要工作，并通过“政府付费”或“使用者付费”获取合理的投资回报；政府部门则主要负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。项目运作方式主要包括委托运营、建设-运营-移交、建设-拥有-运营、转让-运营-移交以及改建-运营-移交等。具体运作方式的选择主要由收费定价方式、项目收益水平、风险分担基本框架、融资需求和期满处置方式等因素决定。本文主要以建设-运营-移交运作方式为例，研究了项目公司在建设、运营和移交三个主要业务环节的收入、成本以及资产确认与计量的方法。
一、PPP模式付费方式。
付费方式作为政府与社会资本合作的重要基础，关系到 PPP 项目的风险分担和收益回报，是 PPP 项目合同中最关键的条款。根据 PPP 项目所处行业、运作方式及具体情况的不同，PPP合同中需要设置不同的付费方式。常见的付费方式主要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。不同的付费方式对于项目而言意味着不同的风险和收益，项目公司收入、成本以及资产的确认原则、方法也会有所不同。
(一) 政府付费。
政府付费是指政府直接向项目公司付费购买公共产品和服务。在这种付费方式下，政府可以依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向项目公司付费。政府付费是公用性设施和公共性服务项目中较为常用的付费方式。
(二) 使用者付费。
使用者付费是指由消费者直接向项目公司付费购买公共产品和服务。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目投资并获取合理收益。公路、桥梁、地铁等公共交通项目以及供水、供热等公用设施项目一般可以采用使用者付费方式。
(三) 可行性缺口补助。
可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。
二、项目公司会计核算遵循的基本原则
《企业会计准则解释第2号》（财政部财会［2008］11号，以下简称《解释》）对企业采用建设-运营-移交方式参与公共基础设施建设业务，明确了收入确认原则。项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“建造合同准则”）确认相关的收入和成本，并于工程结算时根据不同的付费方式确认金融资产和无形资产；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“收入准则”）确认与后续经营服务相关的收入。项目公司如果未提供实际建造服务，而是将基础设施的建造发包给分包商的，项目公司则不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款和项目付费方式等规定，分别确认为金融资产或无形资产。
三、项目公司收入、成本以及资产的确认进一步探究
项目公司在PPP模式中，主要涉及建设、运营和移交三项主要业务事项。下面就项目公司三项主要业务事项中涉及的收入、成本以及金融资产和无形资产的确认分别研究。
（一）建设阶段。
1、项目公司提供建造服务。
根据《解释》，项目公司对于所提供的建造服务应当按照建造合同准则确认相关的收入和成本，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。
（1）“政府付费”机制中可用性付费和绩效付费方式下收入、成本和资产确认与计量。
可用性付费和绩效付费通常与项目的设施容量或服务能力相关，而不考虑项目设施或服务的实际需求，因此项目公司不需要承担需求风险。该种付费方式下项目合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业，按照建造合同准则采用完工百分比法确认合同收入和合同成本。即预计总收入=项目合同中政府付费总额现值，预计总成本根据项目公司工程预算部门测算确定。当期确认合同收入=预计总收入×累计完工百分比-前期累计已确认合同收入，当期确认合同成本=预计总成本×累计完工百分比-前期累计确认合同成本，当期确认合同毛利=（预计总收入-预计总成本）×累计完工百分比-前期累计已确认合同毛利。根据公式计算确定后，借记“主营业务成本”、“工程施工-合同毛利”，贷记“主营业务收入”。
工程结算确认按照公式：工程结算=确认收入，由于未来收回金额能够可靠计量，并构成一项收款的权利，因此该种情况下，在确认收入的当期按照与收入相等金额确认工程结算，按照未来能够收回金额确认应收账款原值，按照差额确认应收账款折现。会计分录为：借记“应收账款-原值”，贷记“应收账款-折现”、“工程结算”。
(2)政府付费机制中使用量付费方式和使用者付费机制下收入、成本和资产确认与计量。
使用量付费方式是指政府主要依据项目公司所提供的项目设施或服务的实际使用量来付费。使用者付费机制是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。以上两种付费方式项目公司一般会承担全部或者大部分的项目需求风险。以上付费方式下项目合同总收入不能可靠估计。但是，该项PPP项目合同是在充分论证和可行性研究的基础上签订的，并且合同执行中无重大变化，基于理性经济人假设，应当认定项目公司成本能够收回。按照建造合同准则规定，则合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，实际归集的成本在其发生的当期确认为合同成本。预计总收入=预计总成本。当期确认的收入=当期归集的成本=当期确认的合同成本。借记“主营业务成本”，贷记“主营业务收入”。
工程结算确认按照公式：工程结算=确认收入，由于未来收回金额不能可靠计量，并不能构成一项收款的权利，因此该种情况下，在确认收入的当期按照与确认收入相等的金额确认工程结算和无形资产，借记“无形资产”，贷记“工程结算”。该项业务可以理解为一项资产置换业务，即以建造项目换入无形资产。
（3）可行性缺口补助付费机制下收入、成本和资产确认与计量。
可行性缺口补助是使用者付费无法使社会资本获取合理收益或无法收回项目的建设和运营成本的某一限额，可以由政府提供补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。项目公司作为理性经济人，如果项目执行过程中无重大变更，上述的“某一限额”必然大于建造成本，只有这样才能保证项目公司商业上的可行性。该种付费方式下按照建造合同准则采用完工百分比法确认合同收入和合同成本。项目预计总收入=某一限额现值。当期确认收入=预计总收入×累计完工百分比-前期累计已确认收入。当期确认的成本=预计总成本×累计完工百分比-前期累计确认的成本。当期确认的毛利=（预计总收入-预计总成本）×累计完工百分比-前期累计已确认的毛利。
工程结算确认按照公式：工程结算=确认收入，由于未来可收回金额不会低于某一限额，因此该种情况下，在确认收入的当期按照确认收入金额确认工程结算，按照某一限额确认应收账款原值，按照差额确认应收账款折现额。会计分录为：借记“应收张-原值”，贷记“应收账款-折现”、“工程结算”。
2、项目公司不提供建造服务。
当项目公司不提供建造服务的情况下，项目公司不确认收入、成本。在与分包商进行工程结算时根据不同付费机制按照以上原则方法分别直接确认金融资产和无形资产。
（二）运营阶段
《解释》规定，项目建成后，项目公司应当按照收入准则确认与后续经营服务相关的收入。但是，《解释》并未就建造期间项目公司确认的金融资产如何转回未予以明确。笔者认为运营期间收入、成本以及金融资产或无形资产按照以下方法处理。
1、运营收入确认。项目公司PPP项目合同获准对公共基础设施的服务对象收费时，当建造期确认了无形资产的，收费收入全部记入主营业务收入。当建造期确认了金融资产的，每期收费时按照实际收费金额冲减应收账款原值，同时按照实际利率法摊销应收账款折现额，记入主营业务收入。会计分录为：借记“银行存款”，贷记“应收账款-原值”，同时借记“应收账款-折现”，贷记“主营业务收入”。具体折现方法可采用实际利率法。针对建造期间确认金融资产的，在运营期间收入确认举例说明如下：
甲项目公司2015年完成项目建造，并开始运营。按照PPP项目合同，运营期10年，运营每年确定收回资金2亿元，甲项目公司要求投资报酬率15%。经查年金现值系数表，10年期，利率15%年金现值系数为5.018。据此，项目公司建造期间确认金融资产为：2×5.018=10.036亿元，其中应收账款原值20亿元，应收账款折现额9.964亿元。确认金资产的会计分录为：借记“应收账款-原值”20亿元，贷记“工程结算”10.036亿元、“应收账款-折现”9.964亿元。运营期间甲项目公司收入确认表如下：
2015年收款及确认收入会计分录为：借记“银行存款”2亿元，贷记“应收账款-原值”2亿元；同时，借记“应收账款-折现”1.5054亿元，贷记“主营业务收入”1.5054亿元。以后各年按照上表及第一年分录进行账务处理即可。运营期满，如果以上假设未变，则累计收款20亿元，累计确认收入9.964亿元。建造期间确认的应收账款原值全部收回，应收账款折现额全部摊销完毕。
2、运营成本确认：项目公司在运营过程中支付的各种费用，管理人员及管理活动费用、应费用化的借款利息、营业税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失等按规定应分别计入“管理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“财务费用”、“营业外支出”等相应科目，其他与经营活动有关的费用均应记入“主营业务成本”科目。建造期间确认的无形资产可以按照直线法进行摊销，借记“主营业务成本”，贷记“累计摊销”。
（三）移交阶段
PPP模式下项目运营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是PPP合同所约定的项目设施，项目设施成本已在运营期间摊销完毕，其账面净值为零，确认的金融资产亦全部收回。因此项目的移交并不影响项目公司资产、负债和所有者权益。因此不需进行会计处理。
参考文献：钱俊菲 周俊颖.《BOT项目运作模式下若干会计问题研究》.会计研究.2010
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