[摘要]基于国家审计的视角，分析了公私合伙模式特点及应用前景，在此基础上，探讨了其对国家建设项目范畴、审计内容、审计模式等方面可能产生的影响，依托现代项目管理理论、投资管理理论和审计理论，研究了影响的后果及审计应对举措，提出了完善现行法律法规体系、拓展审计范围，基于利益相关者角度重塑审计目标，优化审计模式，整合审计资源，调整审计重点的系列实施观点和建议。
[关键词]公私合伙模式；建设项目审计；国家审计；政府审计；公共工程审计；跟踪审计；绩效审计；协同治理审计；政府投资审计；固定资产投资审计
一、 引言
随着PPP概念的出现，国有资产在基础设施项目中所占投资比重将日益降低，非国有资本的介入使“基础设施项目”与“政府投资项目”不再具有统一含义，这必将对政府投资项目建设管理和审计产生重要影响并带来巨大挑战。2014年10月，国务院下发了《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号），该文件要求加大审计力度，推动国家重大决策部署和有关政策措施的贯彻落实，创新审计方式，提高审计效率，实现审计监督全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，进一步要求“按照协调推进‘四个全面’战略布局的要求，依法全面履行审计监督职责，坚持党政同责、同责同审，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”，“全覆盖”成为审计新常态。在这样的背景下，国家建设项目审计目标、审计范围、审计重点及审计方法等都需要有重大调整与改变，一系列问题需要我们研究探讨。
二、 文献综述
现有文献大都集中探讨国家建设项目审计和PPP模式，针对PPP模式下国家审计的研究甚少。
（一）国家建设项目审计研究
（二） PPP模式及应用研究
总体而言，国内外学界是沿着两条线路研究政府投资项目审计和PPP项目管理问题的，寥寥可见的几篇针对BOT项目审计的研究仅仅掀开了PPP项目审计的一角，缺乏系统性和针对性。
三、 PPP模式对国家建设项目审计的影响
（一） PPP模式对国家建设项目审计范畴的影响
PPP项目是否属于国家审计范畴？2006年修订的《中华人民共和国审计法》第二十二条规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。《审计法实施条例》第二十条规定，《审计法》第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。
PPP模式推行后，政府投资比例和范围都在缩小，国家审计机关建设项目审计边界的法律规定与目标需求产生了冲突。从广义上说，PPP项目有三种运作方式：一是外包（Outsource），二是特许经营（BOT，BOOT，DBT，BTO等），三是私有化。外包类PPP项目一般由政府投资，私人部门承包整个项目中的一项或几项职能，例如只负责工程建设，或者受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。对这类项目而言，国家审计机关依然可以审计。特许经营类项目需要私人参与部分或全部投资，并通过一定的合作机制与公共部门分担项目风险、共享项目收益，对这类项目而言，国家审计机关可根据不同投资主体的投资比例和政府是否拥有项目运营实际控制权两个指标确定能否审计。私有化类PPP项目则需要私人部门负责项目的全部投资，在政府的监管下，通过向用户收费收回投资实现利润，对这类项目而言，国家审计机关无权审计。
（二） PPP模式对审计对象的影响
PPP模式改变了投资主体。国家财政部《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）第二条规定：社会资本是指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。
显而易见，社会资本更多地将非国有企业带入投资人角色，国家审计如果不考虑PPP项目这一特点而忽略了对投资人的审计，就无法满足项目建设与管理需要，导致审计定位偏失，审计效率将会事倍功半。
（三） PPP模式对审计方式的影响
当前，跟踪审计已成为国家建设项目审计中最为主要的审计方式。所谓跟踪审计，其实质是实时审计，又被称为同步审计。从理论上说，审计机关应该跟踪建设程序，有计划地从建设项目的立项、可行性研究、设计、征地拆迁、招投标、合同签订、工程价款结算、竣工验收直至项目投产或使用进行审计监督。但多年审计实践表明，我国大部分审计机关都从施工开始时进行跟踪，部分审计机关前伸到招投标阶段或“三通一平（通水、通电、通路）”施工准备阶段，属于阶段性跟踪审计。PPP模式的出现改变了项目建设程序，社会资本的进入加剧了项目建设管理的复杂程度。“在PPP项目的整个交易结构中，参与方数量大为增加，法律关系从二维平行关系转向多维复杂关系”。这种多维复杂的结构关系改变了参与项目建设和管理的各方利益关联者的利益格局和责任边界，这必然要求建设项目审计内容和审计重点要实现新的转移。审计内容在一定程度上影响审计方法，现行的以投资人利益为主导的阶段性跟踪审计将面临较大的不适应性问题。PPP模式的出现，需要我们重构PPP项目审计方法体系。
四、 完善国家建设项目审计的路径选择
（一） 完善现行法律法规，重新界定项目审计范围
现代审计理论表明国家审计是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的基石和重要保障。国家审计的主要任务是维护国家安全，包括维护财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源环境安全及信息安全。
纵览国内外建设项目投融资体制和项目管理理论的发展演变，PPP模式主要适用于公共服务、基础设施类项目。这些项目关系到国计民生，政府审计如不涉及，则无法体现服务于国家治理的审计定位。PPP项目已进入六大安全领域，属于其安全要件之一。从维护国家安全的角度，国家审计机关应开展PPP项目审计。PPP模式的出现，要求我们重新审视现有法律法规，并择机对其进行修订和完善。
（二） 基于维护关联方利益的视角，丰富审计内涵
建设项目的组织体系是一个由不同利益关联方组成的契约网络。在这个网络中，多重的委托代理关系错综复杂。由于信息的不对称，投资者、建设方、使用方各不同利益相关者在建设项目这个大系统中进行着多方博弈。如何在多方博弈的过程中找到一个“多赢的均衡解”是值得我们探讨的问题。工程项目建设系统是为实现工程项目建设所要达到的结果或完成的任务而存在的。因此，工程建设系统目标有赖于对工程项目建设所要达到的结果或完成的任务的实质和范围作准确的界定。工程项目建设的基本任务可以简单地概括为：为了实现一定区域社会经济发展战略目标，在一定期限内充分有效的利用建设资源和环境条件，以最少的投入向社会输出质量高、效益好并达到规定生产能力或使用效能的固定资产。公共工程项目建设系统目标具体表现为质量合格（包括达到规定的生产能力或使用效能）、工期合理和投资（耗费）最少这三者的统一。
以利益关联方利益目标的实现为主导开展审计，要求国家审计机关应将审计重点从现在的预算执行情况和竣工决算情况审计转向前期决策审计、战略规划审计、契约合同审计和投资绩效审计。这有助于缓解只注重某一类目标（如投资目标）而开展单一审计，从而无法系统地实现项目建设目标的问题。共生互动、互惠互利是利益相关者的核心所在，契约（政治契约、市场契约）是利益关系得以维持的基础。审计制度安排是利益相关者利益协调的过程。政府是合作广度最大的集体，这一特征决定只有政府审计才能够代表包括所有社会公众在内的利益相关者对经营者进行监督。
（三） 基于主体与客体双重视角，重塑建设项目审计目标
目标是从事一项活动所要达到的境界，是组织或个人行为所期望的成果。国家审计的目标就是国家审计机关开展审计工作所要达到的境界和目的。从宏观层面看，我国国家审计的根本目标是维护人民群众的根本利益，现实目标是推进法治、维护民生、推进改革、促进发展；从微观层面看，在对具体单位和项目的审计中，我国国家审计目标是对被审计单位财政财务收支的真实、合法、效益进行监督，侧重于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益等。从目标和审计目标的定义中我们不难看出，审计目标是审计组织的预期成果，是审计活动的指南。
（四） 转移审计重点，优化审计模式
1. 重视对投资估算或设计概算编制过程的审计。投资估算或概算是确定建设项目总投资额的文件，是政府确定社会资本和合作伙伴出资比例、数额及相关的权利、义务和责任的重要依据，如果估算或概算不实，将从根本上影响PPP模式的运行效率效果，因此，开展估算或概算审计十分必要。
2. 重视对合作伙伴选择过程的审计。国家发改委发布了《国家发展改革委关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资［2014］2724号）（以下简称“意见”），意见要求：对于具有明确的收费基础，并且经营收费能够完全覆盖投资成本的项目，可通过政府授予特许经营权，采用建设—运营—移交（BOT）、建设—拥有—运营—移交（BOOT）等模式推进；对于经营收费不足以覆盖投资成本、需政府补贴部分资金或资源的项目，可通过政府授予特许经营权附加部分补贴或直接投资参股等措施，采用建设—运营—移交（BOT）、建设—拥有—运营（BOO）等模式推进；对于缺乏“使用者付费”基础、主要依靠“政府付费”回收投资成本的项目，可通过政府购买服务，采用建设—拥有—运营（BOO）、委托运营等市场化模式推进。无论选择哪种方式，都涉及合作者选择的核心问题，审计人员需要对选择方式、选择程序及形成的合同文本进行全面、系统审计，这较传统建设管理模式下的项目审计来说，是个新课题，对审计人员的胜任能力提出了更高要求。
4. 重视风险管理和内部控制，深化建设项目管理审计。财政部等五部委于2008年颁布了《企业内部控制基本规范》，并于2010年下发了18项与之配套的应用指引，其中第11号就是工程项目控制指引，五部委明确了项目建设的关键环节，分析了主要风险，提出了控制要求，为深化项目管理审计提供了重要依据。现阶段针对传统管理模式的建设项目审计中，审计人员主要通过建设程序的规范性及招标投标、合同管理等重点作业环节的真实性与合法性开展管理审计，难以兼顾不同利益关联者的需要，因此，对于PPP项目，国家审计机关应以风险为导向，将管理审计延伸到内部控制审计、经营责任制审计等方面，体现管理审计的层次性和系统性。
审计目标和审计重点的转移要求国家审计机关对现有的审计模式和审计技术方法进行优化改良。当前，我国主要使用跟踪审计模式开展建设项目审计，对于PPP项目来说，应该将跟踪审计时点前伸至立项阶段，推行关键环节跟踪审计模式。对于不同的项目，也可以尝试阶段性跟踪或开工前审计、在建期审计和竣工后审计“三段式”并重的模式。
（五） 整合审计资源，提升审计质量
毫无疑问，PPP模式对审计资源的充分性和审计人员的专业胜任能力提出了至高要求，如何整合审计资源、提升审计人员胜任能力成为开展PPP项目审计的一个新课题。在PPP项目审计领域，审计资源的整合需要在如下方面有所考虑。
1. 审计机关内部审计资源的整合。这涉及三个层次的问题。第一层次，在审计署层面，要加大战略设计力度，强化科学合理的系统布局，统筹安排审计任务，引领全国投资审计主导方向；第二层次，省级审计机关要强化省级以下审计业务的统一组织，整合投资审计力量和审计资源，形成整体合力，避免各自为战、分散审计目标、弱化审计功能等问题出现；第三层次，各审计机关组织内部要协调好不同处（科）室在建设项目审计中的资源配置，强化处室之间的协作和协调，如经济责任审计处（科）与投资审计处（科）、外资审计处（科）、行政事业单位处（科）等之间的协作协调等，通过统一组织和协调，实现人力资源的优势互补，避免重复审计和局部审计问题发生。
2. 依赖社会审计资源进行国家建设项目审计。建设项目本身具有固定性、单件性和建设周期长等特点，PPP模式的应用又加剧了其技术经济综合性和复杂性，我国从事建设项目审计的人员不仅数量不足，专业能力也受到了极大的限制。近年来，国家审计机关主要通过两种方式试图解决这个问题：一是增加事业编制的投资审计人员（如很多地方审计机关都成立了政府投资审计中心），二是将部分投资审计业务外包给社会审计组织。但审计实践表明，这两部分补充的审计资源，主要精力和业务在工程结算审计方面，难以适应PPP项目的多维业务体系审计要求，因此，扩大建设项目外包审计范围，加强外包业务的管理，完善外包管理制度和体系，将更加重要。
3. 依赖内部审计资源开展国家建设项目审计。内部审计机构由于置身于建设单位内部，熟悉组织环境和项目建设过程，较国家审计而言，内部审计人员更胜任全过程跟踪审计和管理审计。《中华人民共和国审计法》第二十九条规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督”。但在审计实践中，我国内部审计、国家审计和社会审计三主体各自为政，在建设项目审计领域经常出现三大主体重复审计，从而导致法律冲突等问题。在未来PPP项目审计中，国家审计机关率先与内部审计机构合作不失为一个有效的选择。审计机关在年度审计计划确定后，与被审计项目的建设单位沟通，并提出协作审计要求，在内部审计过程中进行监督、指导，在内部审计完成后进行抽查、评估，并充分利用其成果。
孙祁祥教授在北京大学政府和社会资本合作（PPP） 研究中心成立大会上的主旨发言
北京大学经济学院院长孙祁祥
尊敬的史耀斌副部长、郝平书记, 厉以宁先生，尊敬的各位嘉宾、朋友；女士们、先生们，大家上午好！
今天北大的英杰交流中心高朋满座。今天是9月9号，“九”在中国的传统文化中被认为是极阳之数，“双九”寓意深厚。借着这样一个好日子，由财政部和北京大学联合成立的北京大学“政府和社会资本合作研究中心”隆重举行揭牌仪式，来自全国各地的专家学者济济一堂，共同就“引领新常态、创新PPP发展理论与实践”的相关问题发表高见。首先请允许我代表北京大学经济学院和北京大学PPP研究中心向各位领导和来宾表示热烈的欢迎和衷心的感谢。
刚才各位领导和专家学者就PPP中心成立的意义及PPP的相关理论和实践问题做了非常深刻的阐述，很受启发。借着这个机会，我想谈以下几个方面的思考，以就教于各位大家！
一、如何理解和认识PPP
我们讨论任何问题都需要明确内涵和外延，否则可能出现语义不明、争论不清的问题。因此说，从学理的角度来看，如何理解和认识PPP是我们讨论问题的重要前提。
在座的各位都知道，从国外发展起来的PPP是政府和私人资本在公共领域合作，共同提供公共产品的一种合作模式。因此，PPP无疑是一种融资模式或者管理模式。
但除了这个视角以外，我们是否还应当，或者可以从其他视角来理解和认识PPP呢？相信大家都熟知马克思的那个著名论断：“假如必须等待积累去使某个资本增长到能够修建铁路的程度，那么，恐怕直到今天世界上都还没有铁路。但是，通过股份公司转瞬间就把这件事完成了。”因此可以说，股份制因筹资而生，但如果我们只是从筹资的角度去认识股份制，而忽略它对公司治理、对现代企业制度、对整个社会治理体系、进而对人类社会发展的重大意义，那可能就有点管窥蠡测了。因此我认为，作为投资项目的一种融资模式，这可以是我们认知PPP的微观视角；作为产业发展的一个制度创新，这可以是我们认知PPP的一个中观视角；作为经济发展的核心理念：使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”，这可以是我们认知PPP的一个宏观视角。当然，这三个视角也不是截然分开的：理念决定制度创新的方向，制度创新决定融资模式的成效。
二、从社保体制改革的角度看PPP
按照对PPP这样一个理解的维度，下面我想从社保体制改革的角度谈一下PPP的运用。其实我和我的同事早在七、八年前就对PPP及其在社保领域的运用进行了一些思考，这应当是一个中观和宏观的视角。
在社保制度的改革发展中，我国早就确立了多支柱的目标模式，本意就是希望通过政府和市场机制的配合，既能“广覆盖、保基本”，又能满足群众的改善性需求，这本身无疑就具有公私合作的特性。而且，基于国际经验和中国国情，我国未来的社保改革仍然应以PPP模式为目标模式。
首先，只有坚持PPP模式导向的改革，才能确保社保制度的可持续性。仅就养老保障体系而言，根据有关专家的测算，目前城镇职工基本养老保险第一支柱提供的养老金替代率大约为40%，随着人口老龄化的加剧，到本世纪下半期，这一替代率将会下降至20-22%左右，如果以70%作为合意替代率水平的话，就有将近50%需要依靠第二和第三支柱来补充，如果没有社会力量来参与养老保障的“生产”和“供给”，没有有效的市场体系来提升养老保障的效率，将会对第一支柱构成巨大压力，由此加剧社会风险，其次，只有坚持PPP模式导向的改革，才能保证社保制度实现公平性目标。在现有的资源约束条件下，我国的社保待遇势必不能超越经济发展水平，只能以“保基本”为制度目标，所以社保改革不能一味地给政府责任“做加法”，而是要合理限定政府的财政责任，同时要将有限的公共资源向弱势群体倾斜，这样才能确保公平性目标能够实现。在此前提下，我们只能通过市场来满足具有相应支付能力群体的保障需要，未来的保障体系一定是政府、社会、市场、个人共同负担的多元保障模式。再次，PPP模式所代表的多元化保障体系，有利于降低行政成本、系统性地提升效率并提高服务质量。
在PPP导向的社保改革中，我们发现有三个问题的处理和应对非常重要：一是明确政府和市场各自的职责。在社保改革中，无论我们如何强调市场机制的重要性和必要性，都必须尊重一个基本前提，那就是社保制度天然是由政府主导的。所谓的公私合作模式，绝对不等于转移、甚至推卸政府的责任，而只是说要将政府的职能限定在合理明确的范围内，从这个意义上来讲，PPP模式主张的是厘清责任，避免让政府陷入“泛福利化”的陷阱，但政府绝不能推卸其应负的责任。二是同步提高政府和市场的问责能力。在PPP模式下，政府和市场成为战略合作伙伴，市场机构开始掌握更多的有关运作的信息，如果只是政府对市场的单向问责，这极有可能导致有责任规定、但责任无法有效落实的局面，也可能导致责任要求过于严苛死板、以致市场组织丧失灵活性和创新能力。合作伙伴意味着二者要“各担其责、各尽其责”。因此，问责要成为常态的工作机制，这实际上要求同步提高政府和市场的责任能力。三是提升政府的管理能力。PPP模式还意味着，依靠市场机制承接社会保险的运行管理服务将成为常态，这对政府管理能力提出了重大挑战，这包括政府管理工作的重心前移和激励机制的设计。
总体而言，在社保改革中，政府仍将发挥主导作用，但具体机制必须做出重大改变，不能再走直接管理的老路子。这种经验对于其他领域的PPP发展也具有重要的借鉴意义。因为，提升政府管理效能，激活市场潜力，也正是PPP模式的根本要义。
三、从商业保险资金运用的角度看PPP
从商业保险资金负债期限长、规模大、安全性要求高的特性来看，它与PPP项目具有天然的契合性。首先，公共品投资领域的项目通常来说期限都较长，而保险资金尤其是寿险资金属于长期负债，为了满足资金保值增值要求，保险资金一般需要投资长期限的项目，这与PPP项目一般10-30年的长期资金需求非常契合，因而具有其他资金很难比拟的优势。其次，保险资金，特别是寿险资金规模大（我国保险资金中的82%来自寿险业），且由于寿险保单长期性的特征，其资金来源具有稳定性，因此，保险资金可以成为PPP项目可靠、稳定的资金供应方。再次，保险资金的安全性要求很高，这与PPP项目尤其是项目回报机制为“政府付费”或者“使用者付费+可行性缺口补助”的PPP项目，即结合政府信用的PPP项目的投资特征高度匹配。截至到2017年7月份，我国的保险总资本已经突破了16万亿元了。如此庞大的资金规模迫切需要寻找适宜的产业和投资渠道来进行资产和负债的最佳匹配，而PPP正是产融结合的一个有效平台。
四、北大PPP研究中心的任务与责任
繁荣PPP理论研究，跟踪探讨PPP发展中存在的问题，推动PPP健康发展，走好中国之路，为世界其他国家和地区提供发展经验，是当前我们面临的一个重要问题。北京大学政府与社会资本合作研究中心正是在这样的背景下成立的。中心将坚守北大勤奋、严谨、求实、创新的学术风气，秉持“国际视野、中国理念、学术高地、行业智囊”的要求，用“PPP”的“定位”来承担“PPP”的使命。
所谓PPP的使命，是我们今天讨论的主题，也就是众所周知的public, private and partnership。而我今天在这里提出的“PPP”定位，则是北大PPP研究中心的任务与责任。这里的PPP，分别是Platform, Provider and Promoter的英文首字母缩写。
Platform——平台。由财政部和北京大学联合设立的PPP研究中心具有财政部的政策优势、北京大学的科研优势和社会各界参与方的资源优势。借助各方优势，中心将搭建起“政产学研联盟平台”、“创新理论研究平台”、“科研成果转化平台”、“专业人才培养平台”、“国际交流合作平台”。
Provider——提供者。通过北大PPP研究中心这个平台，来提供PPP的基础理论，提供政策咨询、提供国际经验，提供中国案例，提供专业人才，提供国际对话。通过各方努力和扎实工作，将中心打造成为中国PPP研究的高地。
Promoter——促进者。通过北大PPP研究平台，促进政府与市场有效结合路径的理论探索，促进资源配置最佳方式的实践探索；促进中国经济可持续健康发展的不懈探索，为中国、乃至世界PPP理论及实践的发展，提供卓越的智力支持。
北大，是中国的北大，是世界的北大。北大的使命是“守正创新、引领未来”。中心将秉承国家新的治国理念，服务国家发展战略，为推动PPP事业的良性、健康发展而努力！
谢谢大家！
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