【思考】双重身份视角下的PPP政府审计问题研究

以特许经营权为主要内涵的PPP模式，审计机关需要根据不同投资者的投资比重和政府是否拥有项目运营的实际控制权这两个指标来确定是否参与审计。在PPP模式中，政府投资比重明显缩小，在现行政策要求下，政府占PPP项目投资的比重几乎都低于３０％，显著低于审计法规定的５０％以下。因此，是否拥有项目运营的实际控制权成为审计边界的关键性指标。然而，PPP模式中政府拥有“出资人”与“公共事务管理者”两种边界模糊的身份，前者是民事主体，后者是行政主体。在PPP模式中，政府既是“裁判员”，也是“运动员”。正是由于政府这双重身份，造成了PPP模式中政府与社会资本的实质性不平等，导致了剩余控制权与剩余收益权的不匹配、产权无法明晰，从而使得审计机关很难准确判断政府是否对项目拥有实际控制权，这直接导致审计机关陷人是否能够审计的困境。在审计能力本就捉襟见肘的情况下，只有少部分政府对大型的PPP项目进行审计，而更大比例的政府直接放弃了PPP项目的政府审计。

要确定PPP政府审计的目标，首先要捋顺政府在PPP项目中的不同职能。这要求在深入理解PPP模式本质的基础上，遵循PPP项目的内在规律，有效地界定政府身份。以“资本合作”为界划分PPP模式中的政府双重身份，简单来说就是实行“PPP模式中的政资分离”。落实到审计中，就是在PPP模式的政府审计中，以“资本合作”为界区分政府审计的被审计客体。其中，“资本合作”指的是政府资本与社会资本的合作，由于资本本身并无性质之分，因此，在“资本合作”范畴内的政府为PPP项目的投资者，不包含行政职能，是民事主体；“资本合作”范畴以外的政府为PPP项目的公共事务管理者，是行政主体。

（一）清晰界定PPP模式中的政府身份是政府审计的内在要求

全面深化改革中确立的“使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用”的理念，不仅会改变政府与市场之间关系，还会对观念形成和行为选择产生深刻的影响，进而从根本上改变政府与市场关系的规范内容和机制设计，甚至在法律机制中重构政府与市场的功能定位与阐释方式。这其中，清晰划分政府职能的边界是国家治理体制建设的目标，用正面清单的方式规制政府，用负面清单的方式治理市场。这就意味着，在PPP模式中，只要清晰界定政府职能，市场的功能就会随着政府职能的确定而变得清晰。在这种治理框架下，制度化、规范化政府职能与市场规则，进而限制政府干预经济的权限与方式是必然选择，这就实质上内生地决定了PPP政府审计的目标需要清晰界定政府的身份。

（二）“资本合作”作为划分标准，体现PPP模式“平等、共治”的本质

以“资本合作”作为划分标准，遵循了微观层面的PPP项目中是以资本合作为实质内容的事实，体现的是平等合作的本质。PPP项目参与人之间的关系是平等合作，意味着PPP模式中政府与社会资本不是委托代理关系，更不是命令和服从的关系。这一点，在各国的实践中都得以贯彻，其中以英美法系的国家最为彻底。在英美法系的国家中，PPP合同适用于普通契约法，即PPP合同中的政府被认定为民事行为主体。在适用大陆法系的德、法、日等国，PPP合同中的政府与私人部门一样在法律上承担合同暨财产责任。这意味着，在各国的PPP实践中，政府与私人部门的合作在法律上确认了“平等关系的实质。反观我国的PPP实践，由于政府双重的身份且存在立法滞后，使得PPP合同仍未能准确定性，这不仅直接导致了PPP项目法律适用与司法救济的困境，挫伤了社会资本参与的积极性，也导致了PPP政府审计目标的不确定性。而一旦清晰界定政府不同身份，上述问题迎刃而解。

从国家治理的角度来看，PPP项目是由社会各方共同承担了公共事务责任，本质上是将社会力量吸纳到原本属于政府职责范围内的公共服务供给中来，体现的是政府与社会资本走向合作，是典型的“共治”模式。在PPP项目中，既有代表“公利”的组织，也有代表“私利”的组织与个人，通过发挥各自的功能和优势来提供更好的公共服务。与传统的自上而下或自下而上的一元治理模式不同，共治模式是以开放、平等、合作、协商为基本理念。作为典型的“共治”模式下的PPP项目，内含了社会资本拥有一定的自主权与自治权，但由于政府在参与过程中既是“运动员”，也是“裁判员”，因此很难真正意义上实现开放、平等与协商。这一问题导致的直接后果就是，PPP项目的落地率不高。一旦在PPP模式中实现“政资分离”，“资本合作”范畴内的政府与其他参与者是平等关系，各方通过自由交流、协商对话等方式形成公共治理领域。“资本合作”范畴外的政府作为公共事务的管理者，要维护市场公平竞争的环境，消除壁垒和歧视，确保社会资本公平公正地参与到PPP模式中，继而提高资源配置的效率对于PPP项目的政府审计，根据“政资分离”后的政府不同角色，制定不同的审计目标，依照相应的类别进行审计即可。

（三）“资本合作”作为划分标准，实现了产权的清晰界定

萨瓦斯说：“将竞争和市场机制引人到公共资产或公共服务中是任何民营化的首要任务，要提高公共产品的供给效率，关键在于供给主体之间是否存在公平竞争，而不在于供给主体是公共部门还是私人部门。”将PPP模式中的政府行政职能通过以“资本合作”为界的方式剥离出来，实现“政资分离”，则使得政府在PPP资本合作中仅保留民事主体的身份，从而成功地将PPP合同体系纳人到市场经济的框架下。一旦确认了PPP项目各参与方实际地位的平等性，则在实质上实现“同股同权”，进而解决了PPP项目由于产权界定不清晰而导致的法律意义与经济意义投资人的分离。“政资分离”后，作为政府出资人身份的机构不再另行担负公共利益的职责，相关的职责由PPP模式中行使行政职能的机构通过相关的法律法规进行保护与完善，而政府资本出资人则依法办事即可。

现阶段，虽然我国PPP模式下并没有严格区分政府“双重身份”，也没有相应的一套完整的制度安排。但是，这并不妨碍PPP政府审计目标的清晰划分。相反，通过明确PPP政府审计的目标，进而捋顺PPP模式中政府相关职能，可以倒逼相关制度进一步健全与完善，推动PPP模式的应用和发展。我们认为，在PPP模式的政府审计中，首先应明确政府审计客体，根据PPP模式中政府两种不同的身份来划分不同的审计内容。

（一）PPP模式中政府审计客体的具体划分

根据财政部《PPP项目合同指南（试行）》的表述，PPP项目中政府的行政职能主要包括规划、管理、监督等，PPP合同体系主要包括项目合同、股东合同、融资合同、保险合同、运营服务合同、工程承包合同、原料供应合同、产品采购合同等，其中，作为核心的PPP项目合同，其最为本质的内容为“特许经营合同”，根据我国最高人民法院的相关司法？解释，“特许经营合同”为行政合同，其他合同则主要为民事合同。综合考虑政府和社会资本合作模式操作指南公布的PPP项目全生命周期各阶段的主要任务，我们逐个划分政府相关的职能：第一，项目识别阶段。这一阶段从项目的发起到“物有所值”评价报告、“财政承受能力论证”，其行为主要为规划职能，即便是聘请咨询机构，实质属于政府购买服务的范畴。第二，项目准备阶段。主要包括项目实施机构的选定、项目实施方案的制定以及财政部门对项目实施方案进行物有所值和财政承受能力验证等行为，也都是属于典型的行政职能。第三，项目采购阶段。这一阶段政府进行资格预审、项目采购与评审、响应文件的评审等属于行政职能，而自项目进人谈判起，政府才真正开始以民事主体的身份与社会资本进行谈判。第四，项目执行阶段。除了政府的支付义务以及政府执行的监管职能为行政职能外，这一阶段政府的其他职能主要是基于“资本合作”的民事主体。第五，项目移交阶段。主要是依照之前签订的合同，依法移交相关资产。移交完成后的财政绩效评价，属于政府行政职能。

（二）PPP模式中政府作为“公共事务管理者”身份的审计重点

第二个层面是具体审计PPP合同中的政府风险问题。除了PPP合同体系中写明的政府承担的相应风险，如不可抗力、法律风险、政策风险等外，PPP项目的政府风险主要来自政府违约担保、通过PPP模式变相举债、政府承诺支出等。现阶段，一些地方政府存在违规担保的现象，如违法出具担保函、明股实债、回购安排以及保底承诺等方式将PPP异化。在具体操作中，通过结构化设计基金的“优先劣后”，隐性增加政府债务风险。还有一些地方政府通过政府违规购买服务、伪PPP等方式进行变相举债，甚至将一些市场化项目包装成PPP。这些问题导致的风险一旦积累，很容易导致未来年限的财政支出压力增加，形成新的不可控风险。审计机关应加大对PPP项目相关担保的审计，制定PPP审计评估机制，进而规范、核查政府融资方式。尤其是对PPP项目合同中的一些担保条款进行重点审计，一旦查出，及时整改，并加大处罚力度，对一些共性的问题进行制度化规制。

第二，重点对PPP项目公共利益维护的审计。一方面加强对PPP项目总体规划的审计，加大对PPP项目的绩效审计。维护PPP项目的公益性，除了对单个项目公益性的维护，从PPP项目规划上进行监管也同样非常重要。各级政府在制定PPP项目规划时，要综合考虑本地区PPP项目带来的公益性，平衡本地区PPP项目的布局，尤其要加大对一些重复建设项目的审计力度，避免一哄而上造成资源浪费，这是对公共利益最大的维护。通过优化、设计PPP项目绩效指标体系，完善PPP项目的绩效审计，以期客观、公正、公平地评价、维护项目公益性。另一方面，加强对项目本身的信息以及相关程序的公开、透明的审计。PPP项目的产出品主要是公共产品，与项目相关的信息在未来直接影响到公共产品的消费者，当然直接会影响公共利益。而PPP模式运行的相关程序尤其是确保招投标的公开透明是防止暗箱操作、吸引更多潜在社会资本方、提高竞争程度的重要保障，也是保障各方知情权、参与权的重要手段。PPP项目的政府审计能够有效揭示相关程序中的问题，及时改进相关内容，切实保障公共利益。

第三，重点对“财政承受能力”、“物有所值”评价报告的审计。这两个报告是我国所有PPP项目所必经的程序，但现阶段，由于各方推动PPP项目的激情高涨，在各种因素下，很多PPP项目的“财政承受能力”与“物有所值”报告流于形式，甚至一些明显不适用PPP模式的项目也能够顺利通过“两评报告”。实践中，已经出现了诸多的问题：(1)在“两评报告”中，简单将政府承担的风险定为零；(2)人为过高预测项目所在地的未来财力，以规避10%的预算红线；(3)PPP项目的成本和利润的测算缺少科学、可论证的依据，为了让报告通过论证，人为调整相关数据；(4)简单测算单个PPP项目的财政承受能力，而不是测算迄今为止该项目所属政府的本级财政所有PPP项目的规模比重；(5)未将所有PPP项目汇总来测算是否超过规定的比例；(6)用年度预算额替代一般公共预算额来进行财政承受能力论证等。这些行为不仅降低了公共产品供给效率，还严重损害了政府的公信力，扰乱了PPP项目的市场秩序，也增加了政府债务风险问题。考虑到PPP项目数量巨大，逐个审计并不现实，审计机关可以对人库的PPP项目“财政能力承受”与“物有所值”报告进行抽查审计，重点审计相关项目是否存在上述现象，是否“物有所值"，加大对违规出具报告的相关责任方的追责力度。如，对咨询机构纳人“黑名单”，对项目实施政府进行公示等，切实提高审计的防范、化解地方政府债务风险的功能。

（三）PPP模式中政府作为“投资者”身份的审计重点

政府在PPP“投资者”身份下的审计，其核心是对资本的审计，因此要尽量降低行政干预，减少行政力量对PPP项目公司自主权与运营效率的影响；同时，我国PPP项目规模巨大、涉及行业广、专业性强，PPP项目的政府审计需求与审计资源有限性的矛盾非常明显。因此，从政府审计的路径选择来看，应当建立以完善PPP项目公司内部审计的规制体系为主、政府的外部监管审计为辅的PPP政府“资本”审计。前者主要依靠完善PPP项目的特殊目的实体的现代公司治理制度。后者主要加大PPP项目运营过程的审计，以期及时发现问题。

具体来说，通过对执行过程的审计，揭示、反映PPP项目SPV公司运营过程中面临的潜在风险与突出矛盾，一些共性的问题要及时整改；同时，要查处PPP项目公司重大违规违法问题，防止PPP项目公司的垄断行为和非法定价问题。适时调查分析PPP项目SPV公司的治理情况，防止社会资本侵蚀项目收益，危害公共利益。必要时委托社会审计组织进行监督，审计机关依法对这些社会组织进行再监督。积极探索将社会组织、PPP项目内容消费者纳人PPP项目的过程监管中。一方面，PPP项目的消费者是利益相关者，PPP运营中出现的问题，消费者既有动力也有能力及时发现问题；另一方面，仅依靠政府审计，存在政府监管无力的问题，PPP政府审计专业人才缺乏更增加了PPP过程监管的难度。