(PPP第41讲，PPP项目应如何交税？你清不清楚！延伸阅读一：PPP项目涉税业务节点分析。延伸阅读二：发改委公布市政工程领域44个重点PPP项目，可复制、可推广。
另一个延伸阅读是近期国家公布的重点PPP项目，以后我们会不定期的找来相关案例进行研究，以增加我们的PPP知识储备。
PPP的成功运行是建立在项目自身“财务平衡”的基础上的,而在此方面,税收激励措施又有着不可或缺的作用。在与政府的合作过程中,税收是社会资本不能控制的变量,其高低及变化将直接影响着社会资本的运营成本与服务价格水平,PPP税收法规制度的设计成为决定PPP发展的关键因素之一。所以,需要及时地对现行税收法规政策作出适当的补充与修订,以实现PPP的稳定发展。
一、当前适用于PPP的主要税收法规政策
目前,我国还没有制定专门的法规政策来解决PPP的涉税问题,为了鼓励社会资本参与PPP项目,只能比照适用某些既有的税收法规及政策措施。通过梳理可以发现,与PPP项目紧密相关的税收法规政策主要体现在企业所得税及增值税两个税种的征收优惠措施上。
1.企业所得税优惠方面的法律法规
根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》,以及《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》等法律法规、政策文件的规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得,可以免征、减征企业所得税。如,企业从事符合规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目经营所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税；企业从事包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的经营所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。
2.增值税优惠方面的政策
根据《财政部国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》的规定,凡企业从事符合条件的污水、垃圾处理,以及发电等业务,可分别享有以下的增值税优惠政策：一是对销售自产再生水、提供污水处理劳务、提供垃圾处理与污泥处置劳务等,分别实行增值税即征即退50%、70%、70%的政策；二是对销售以垃圾以及利用垃圾发酵产生的沼气为燃料生产的电力或热力,以及销售利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力等,实行增值税即征即退100%的政策。
3.投资抵免政策
企业购置并实际使用符合有关政策规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免,当年不足抵免的,可在以后5个纳税年度结转抵免。
二、与PPP有关的税收法规政策的不足之处
1.没能考虑到PPP的一些特殊涉税问题
比如,在TOT(转让—运营—移交)模式下,存量项目在政府与社会资本之间两次转让时可能存在的重复征税问题；在项目建设、运营期间,社会资本获得政府补助后的纳税问题；在出售回租模式(此模式还未包括在PPP中)下,如果特许经营期远超过有关资产的经济寿命时,资产所有权如何处理问题,以及PPP项目未抵扣完的进项税能否申请税收返还；等等。
2.税收优惠政策覆盖面过窄
前面提到的企业在从事公共基础设施项目投资以及垃圾、污水处理时可享受的所得税及增值税优惠政策,主要是在2008—2009年之间制定的。当时的大背景是,为了减少欧美金融危机给我国经济发展带来不利的影响,政府制定了激励企业投资基础设施项目的税收优惠政策,这些政策并不是针对PPP模式的运用而出台的。因此,也存在着如下的问题：一是政策优惠覆盖范围有限。PPP模式在公共交通(公路、铁路、机场、港口、城市轨道交通等)、公用设施(供电、供气、供水、垃圾处理、污水处理等),以及社会公共服务(医院、学校、养老、保障房等)等领域有着广泛的运用。依此对照当时财政税务部门制定的鼓励企业投资的税收优惠政策,显然,其覆盖面很有限,没有将上述领域的所有项目都涵盖在内。二是政策优惠期有限。当前的所得税优惠是“三免三减半”,期限短,而PPP项目多是投资规模大、回收周期长的项目,短则三、五年,长则二、三十年。所以,在制定税收优惠政策时,应按PPP项目的全生命周期来设计。
3.税收减免政策与当前的税制改革不相适应
根据我国现行的税收制度,企业所得税、增值税均属于国家与地方的共享税种。在既有的税收减免政策中,无论是所得税的减免,还是增值税的减免,都是一律全减或全免。这种“一刀切”的做法,显然忽视了公共产品在受益范围以及国家与地方在相应支出责任上的差别。除了全国性的PPP项目外,众多的PPP项目都是地方性的。PPP项目建成后,其产出的就是公共产品,其中,地方性公共产品应由地方政府提供,属于地方政府的事权,对应的则是地方政府的支出责任。在对地方性PPP项目实施税收优惠政策时,减免的应是地方税,或共享税中属于地方享有的部分,而非全部。如果不只是针对地方享有的税收进行减免,而是连同国家分享的部分也进行了减免,其实质构成了国家对地方性PPP项目的直接补贴,或是国家对地方的间接转移支付。这不仅与当前提出的要在**与地方之间建立事权与支出责任相适应的财税体制相违背,也会造成地区间新的不公平问题,因为越是发达的地区,越有能力建设更多的PPP项目,享有国家在此地减免的税收就越多。
4.对社会资本获得的政府补助如何征税缺乏明确规定
为了保障PPP项目在商业上的可行性,政府通常会向社会资本提供一定程度的补助,如建设阶段的投资补助、运营阶段的价格补贴等。对于这种补助,如何进行税务处理,目前并无明确规定。根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》的规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。对于在项目建设阶段政府向社会资本提供的投资补助,很容易将其认定为不征税收入,但是,对于运营阶段政府向社会资本提供的价格补贴,则不能直观地判断其是否属于不征税收入。虽然在形式上,价格补贴有可能符合不征税收入的三个条件,但实质上,价格补贴并不具有不征税收入的本质属性。在涉及民生的公共服务领域,为了平抑公共产品的价格水平,政府通常会对PPP项目实行政府定价或指导价政策。价格补贴就是政府对社会资本执行此类价格政策后向其提供的差价补偿,而这种差价原本就属于社会资本经营性收入的一部分,只是由社会资本先让渡给了消费者,最后又以政府补助的形式将其找补回来而已。实际上,价格补贴的真正受益人是消费者,而非社会资本,其并没有从政府那里获得相应的经济利益。因此,在本质上,价格补贴并不属于不征税收入,仍应是社会资本经营性收入的组成部分。可见,不能仅从形式上判断PPP模式下的价格补贴是否属于不征税收入。
5.对社会资本获得项目公司中政府股东让渡的股利如何纳税没有规定
根据法律的有关规定,居民企业股东从另一被投资的居民企业获得的股利是免税的。在项目公司分红时,如果政府向社会资本让渡部分红利(作为一种间接补贴手段),社会资本的分红比例就会超过其持股比例,那么,如何认定这部分超比例分红的性质?现行的税收法规并没有规定。其实,有三种可能的认定办法：一是认定为社会资本从项目公司分得的免税红利,二是认定为从政府或其部门获得的不征税收入,三是认定为社会资本从政府获得的应税偶然所得。至于选取何种办法,有待相应税收征管政策的出台。
三、完善税收法规促进PPP发展的建议
1.补充与完善税收法规政策
现行有关税收法规及政策主要是针对传统企业或事业单位制定的,不适应或不能完全适应PPP发展的需要。因此,随着PPP的全面推广运用,应及时地对税收法规政策进行相应的修订与完善,如:适当延长PPP项目公司所得税减免优惠期,对合作期超过20年以上的PPP项目可将其享有的所得税减免优惠期延长至10年以上;对社会资本从项目公司中获得的政府股东让渡的股利直接按免税红利处理；对PPP模式下的固定资产折旧、亏损弥补、税前抵扣等作出专门的规定。同时,还需要对双重征税、资产权属界定等问题,从法规的角度予以明确和解决。
2.制订PPP项目税务处理指南
由于PPP项目参与方众多、利益诉求不一,交易结构复杂、环节众多,投资规模巨大、回收周期长等,所以,PPP项目在其全生命周期内涉及的税务问题要比一般企业经营活动中遇到的税务问题复杂得多。为了便于社会资本或项目公司申报纳税,应分别就PPP项目涉及的企业所得税、增值税等主要税种编制税务处理指南。
3.建立区别对待的税收优惠政策
大多数PPP项目涉及的都是公共产品的生产,与公共利益息息相关,这些产品一般实施政府定价或政府指导价政策,社会资本或项目公司难以根据供求变化来调整产品价格。为了使PPP项目能够实现“财务平衡”,除了政府提供相应的补助外,再给予一定程度的税收优惠是十分必要的。但在制订和实施税收优惠政策时要有所区别,并非只要是PPP项目都可享受同样的优惠政策。按照盈利性由低到高的顺序,可将PPP项目分为非经营性项目、准经营性项目、经营性项目,依此顺序,相应项目获得的税收优惠程度应是逐步降低的。具体地讲,如在征缴所得税时,对非经营性项目可实行免税政策,对准经营性项目可实施减税政策等。同时,对于地方性的PPP项目,如果涉及**与地方共享税的减免优惠,应该只减免地方分享的部分。另外,在制订税收优惠政策时,还要注意由此可能带来的市场竞争扭曲问题。政府总是倾向与大的企业(特别是国有企业)进行PPP项目合作,中小企业(尤其是民营企业)往往被排除在外,所以,常常只有少数企业能通过PPP合作的方式享有相应的税收优惠政策,这对其他市场主体是不公平的。为此,应通过必要的制度设计和安排,消除可能出现的负面效应。
4.对PPP模式下的政府补助分类进行税务处理
由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用设施、社会公共服务等领域的项目,在一定程度上,社会资本代行了政府的社会公共管理职责。所以,相比一般的法人企业,政府应向社会资本提供更多的补助或支持。这些补助或支持包括但不限于投资补助、贷款贴息、价格补贴,以及无偿划拨土地、让渡项目公司中政府股东全部或部分分红权等。对于社会资本获得的政府补助应分类进行税务处理,如投资补助可认定为不征税收入,价格补贴按免税收入处理等。
(摘自：PPP大讲堂)
延伸阅读一：PPP项目涉税业务节点分析
PPP(Public-Private Partnership)，即政府和社会资本合作，是公共基础设施中的一种项目融资模式。在该模式下，鼓励私营企业、民营资本与政府进行合作，参与公共基础设施的建设。
随着PPP模式在国内各领域的推广和应用，其涉税业务处理已经成为一项重要课题。一般来讲，PPP项目包括立项、建设、经营和转让四个阶段，其涉税业务关键节点也集中在这四个阶段。
一、立项阶段
（一）PPP模式主要参与方
1、合同授予方。
合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
2、合同投资方。
合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
3、项目公司。
合同授予方和合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
（二）立项人和适用税目
1、合同授予方立项。
如果合同授予方立项，不动产权由合同授予方所有，合同期满后，合同投资方和项目公司仅涉及到特许经营权的移交。
参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在交付阶段，就所取得收入按照‘销售无形资产’税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款。”
2、合同投资方立项
如果合同投资方立项，不动产权由合同投资方所有，合同期满后，合同投资方和项目公司不仅涉及到特许经营权的移交，还涉及不动产所有权的移交。
参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在转让阶段，就所取得收入按照‘销售不动产’税目征收增值税，其销售额为实际取得的全部回购价款(包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入)。”
同时，合同投资方或项目公司“销售不动产”应当缴纳土地增值税；合同授予方接收不动产时，应当按照规定缴纳契税。
3、项目公司立项
如果项目公司立项，不动产权由项目公司所有，合同约定不动产移交的，将比照上述合同投资方立项，按照“销售不动产”缴纳增值税和土地增值税；合同授予方接收不动产时，应当按照规定缴纳契税。合同约定合同投资方股权转让或退出的，不涉及增值税、土地增值税和契税，但涉及股权变更。
二、建设阶段
（一）项目公司能否抵扣增值税
1、合同授予方立项
如果合同授予方立项，参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目(一般为不动产)经营权的成本，作为‘其他权益性无形资产-—基础设施资产经营权’核算，所取得的进项税额可以抵扣。”
2、合同投资方或项目公司立项
如果合同投资方或项目公司立项，参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目(一般为不动产)所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。”
（二）施工企业如何缴纳增值税
1、施工方按建筑业缴纳增值税
无论立项人是谁，项目公司将建筑工程发包给第三方的，第三方建筑企业应当按照建筑业缴纳增值税。参照湖北省国税局《营改增政策执行口径（第二辑）》的解释，“投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按‘建筑业’税目征收增值税，其销售额为工程承包总额。”
2、施工方向项目所在地预交税款
依据《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条规定：
一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。
一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。
3、施工方向机构所在地申报纳税
依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条（七）项规定：
一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
（三）施工模式选择甲供的理由
1、施工方的增值税税负问题
营改增以后，由于客观因素的影响，建筑业在采购环节不能充分获取进项税额，导致抵扣不到位，增值税的税负率一般会高于3%。因此，在新项目中选择甲供工程模式，从而依法选择简易计税，是施工方不容置疑的追求。
2、项目所在地的税收贡献问题
从施工方向项目所在地的税收贡献比较，施工方简易计税时，按3%的预征率向项目所在地预交增值税；施工方一般计税时，按2%的预征率向项目所在地预交增值税。
从项目公司向项目所在地的税收贡献比较，施工方简易计税时，项目公司获取进项税额少，在收入不变的情况下，项目公司缴纳的增值税多，向项目所在地的税收贡献大；施工方一般计税时，项目公司获取进项税额多，在收入不变的情况下，项目公司缴纳的增值税少，向项目所在地的税收贡献小。
3、项目公司的利润水平问题
依据《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）以及有关地区和部门印发的营改增后工程计价调整实施意见，一般计税项目实行价税分离预算，按新的计价规则执行，而简易计税项目实行含税价预算，原有计价规则不变。
实务中，按照新计价规则给出的工程预算，对比按照原计价规则给出的工程预算，一般会高出5—6%，而高出的工程预算必将影响工程成本，导致项目公司的利润水平下降。
4、影响甲供模式的其他因素
影响甲供模式的因素，除了施工方的税负率、项目所在地的税收贡献和项目公司的利润水平等因素外，施工方的利润水平、项目公司的税负率以及施工方机构所在地的税收贡献等因素也将影响甲供模式的选择。
同时，如果项目公司和施工企业为关联方，其整体税负率和整体利润水平，对于甲供模式的选择，更应当重点考虑，并根据项目的不同情况，进行全面的测算和评估后，方能给出施工模式的预判。
（四）材料公司考虑的纳税细节
1、材料公司注册地问题
选择甲供模式施工，施工方剔除甲供材料后的工程款，按照简易计税3%缴纳增值税。而材料供应公司的注册地如果不在项目所在地，对于项目所在地来讲，甲供材料这一块的增值税将会流失。
2、甲供材料经营范围问题
在甲供模式下，项目公司和材料供应公司均可以抵扣进项税额，而施工方不能抵扣进项税额。为了保障进项税额充分抵扣，应当将能够取得增值税专用发票的材料，纳入材料公司的经营范围，交给材料公司组织供应。
3、材料公司税负率问题
项目所在地支持简易计税的前提是，施工方能够按照工程总价款3%向项目地预缴增值税。因此在甲供模式下，材料公司不仅应当注册在项目所在地，也应当确保3%的税负率，而确保3%的税负率，材料的成本利润率应当达到25%。
假设材料公司采购材料的总成本为A（含税），总毛利润为X，则：
（A+X）/1.17*17%-A/1.17*17%≥（A+X）*3%/1.03
X/A≥25%（即：成本利润率≥25%）
(摘自：PPP大讲堂)
继国家发改委主办的PPP实务培训在43个创新工作重点中小城市逐步开展之后，各地推进PPP工作再次传来利好消息。
据悉，国家发改委组织专家对各地报送的重大市政工程领域PPP项目进行了评审，最终确定了北京市通州中心城区停车场等44个重点项目。国家发改委将组织专家对重点PPP项目进行指导支持，帮助优化完善项目方案，打造PPP项目精品案例，形成可复制、可推广的经验。
以下为通知原文。
国家发展改革委办公厅关于印发重大市政工程领域
重点PPP项目名单的通知
各有关省、自治区、直辖市及计划单列市发展改革委，新疆生产建设兵团发展改革委：
根据国家发展改革委、住房城乡建设部《关于开展重大市政工程领域政府和社会资本合作（PPP）创新工作的通知》（发改投资〔2016〕2068号）、《关于进一步做好重大市政工程领域政府和社会资本合作（PPP）创新工作的通知》（发改投资〔2017〕328号）及相关工作要求，我们组织专家对各地报送的重大市政工程领域PPP项目进行了评审，最终确定了北京市通州中心城区停车场等44个重点项目（项目名单附后）。
请各地加强组织领导，加快推进项目前期工作，督促编制实施方案，推动项目顺利实施。国家发展改革委将组织专家对重点PPP项目进行指导支持，帮助优化完善项目方案，打造PPP项目精品案例，形成可复制、可推广的经验。
联系人：李泽正 （010）68501496
附 件：重大市政工程领域重点PPP项目名单
国家发展改革委办公厅
2017年7月14日
附件
重大市政工程领域重点PPP项目名单
1、北京市通州中心城区停车场项目
2、河北省邢台市环城公路项目
3、河北省邢台市国际物流城?华北商谷基础设施（首期）项目
4、山西省晋中市祁县城区中轴线市政道路及配套基础设施工程项目
5、内蒙古自治区通辽市高铁站综合交通枢纽工程南广场及配套市政工程项目
6、辽宁省本溪市沈本新城苏州风情小镇项目
7、大连市大连湾跨海交通工程项目
8、吉林省松原市餐厨垃圾及污泥资源化综合利用项目
9、黑龙江省牡丹江市西十一条路等2017年市政道路工程项目
10、黑龙江省尚志市乡镇垃圾处理厂建设项目
11、江苏省高邮市综合客运枢纽建设项目
12、浙江省嘉善县安置房建设及公园绿化项目
13、安徽省滁州市充电站（桩）建设项目
14、安徽省马鞍山市九华路过江隧道工程项目
15、福建省漳浦县万安生态开发项目一期市政道路工程项目
16、江西省抚州市城乡垃圾处理一体化项目
17、江西省鹰潭市余信贵大道（余江段）建设项目
18、山东省荣成市石岛核电配套产业园基础设施项目
19、青岛市黄岛区静脉产业园项目
20、青岛市青岛西站换乘中心及配套工程项目
21、河南省许昌市海绵城市项目
22、湖北省钟祥市嘉靖大道项目
23、湖北省大冶市乡镇污水处理工程项目
24、湖南省郴州市桂阳县黑臭水体整治工程项目
25、广东省梅州市梅兴华丰产业集聚带水务环保基础设施“1963”工程项目
26、广西自治区贵港市地下综合管廊（一期）项目
27、海南省海口市雨污分流改造工程项目
28、四川省德阳市旌阳区水环境治理项目
29、四川省眉山市中心城区污水处理能力建设项目
30、重庆市巴南区地下综合管廊试点工程项目
31、贵州省都匀市緑茵湖产业园区基础设施建设项目
32、贵州省遵义市红花岗经开区污水处理项目
33、云南省红河州滇南区域性综合交通枢纽建设项目
34、陕西省韩城市停车场建设项目
35、陕西省延安市延安新区智慧城市基础设施建设项目
36、甘肃省张掖市临泽县城区集中供热高效清洁能源供应项目
37、甘肃省武威市古浪县城市防洪及河道治理项目
38、青海省德令哈市地下综合管廊建设项目（一期）
39、青海省格尔木市生活垃圾分类处理工程项目
40、宁夏自治区吴忠市同心县通用机场建设项目
41、新疆自治区库尔勒市现代有轨电车一期工程项目
42、新疆自治区库尔勒市新能源汽车充电站（桩）建设项目
43、新疆生产建设兵团铁门关市基础设施建设项目
44、新疆生产建设兵团石河子市固废、污水处理和水利工程项目
(摘自：国家发展改革委办公厅)
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